Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 september 1995 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.941.663,--, waarvan een bedrag van ƒ 1.833.614,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 20 december 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Tot in 1990 exploiteerde belanghebbende een particuliere onderneming. Begin 1990 heeft de Rabobank belanghebbende benaderd met de vraag of hij zijn onderneming wenste te verkopen. Vóór 13 april 1990 heeft belanghebbende besloten zijn onderneming per 1 januari 1990 in te brengen in een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de BV).
3.1.2. Op 5 oktober 1990 zijn de Rabobank en belanghebbende overeengekomen dat de BV haar onderneming zou inbrengen in een op te richten B.V., C B.V., tegen uitreiking van aandelen, in welke B.V. de RABO bank meteen zoveel aandelen zou nemen, dat zij de zeggenschap zou verkrijgen, en dat de Rabobank het recht zou krijgen de aandelen van de BV in C B.V. in 1994 over te nemen voor de nominale waarde. 3.1.3. Bij brief van 11 oktober 1990 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) op de voorgenomen inbreng van zijn onderneming per 1 januari 1990.
3.1.4. Na oprichting van de BV, de inbreng van de onderneming en de oprichting van C B.V., is de hiervóór in 3.1.2. vermelde overeenkomst uitgevoerd. Op 17 augustus 1994 heeft de Rabobank haar overnamerecht uitgeoefend.
3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat naar de strekking van artikel 18 van Pro de Wet heffing over de stakingswinst niet achterwege hoort te blijven, ingeval bij de omzetting van de onderneming vervreemding van het belang daarin voor ogen staat. Daarin ligt besloten het juiste oordeel dat artikel 18 buiten Pro toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de op 5 oktober 1990 tussen de Rabobank en belanghebbende gesloten overeenkomst in feite de overname regelde van belanghebbendes eenmanszaak op basis van de waar de van de onderneming per 31 december 1989. Dit oor deel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het Hof heeft aan zijn hiervóór weergegeven oordelen de juiste gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 18 terecht Pro heeft afgewezen. Het eerste middel, dat is gericht tegen vóórmelde oordelen van het Hof, faalt derhalve.
3.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat reeds omdat artikel 12 van Pro de EU-fusierichtlijn de Lidstaten tot 1 januari 1992 de gelegenheid bood tot aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen, belanghebbende zich te dezen met betrekking tot het jaar 1990 niet met vrucht op enig voor schrift van de richtlijn kan beroepen.
3.4. Het tweede middel, dat zich tegen dit oor deel keert, faalt eveneens. Artikel 12, lid 1, eerste volzin, van de bedoelde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lidstaten (90/434/EEG) houdt in : "De Lidstaten doen de wettelijke stuursrechtelijke bepalingen in werking treden die nodig zijn om vóór 1 januari 1992 aan deze richtlijn te voldoen."
Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat bedoelde Richtlijn eerst met ingang van 1 januari 1992 verbindend is.
3.5. Uit het vorenoverwogene volgt, dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 29 augustus 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.597 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 X
Parket, 20 december 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 21 september 1995, nr. 932594. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 25 januari 1996, blz. 435, punt 1.2 .
B. . Tot in 1990 exploiteerde de belanghebbende een onderneming onder de naam A.
C. . Begin 1990 heeft de Rabobank de belanghebbende benaderd met de vraag of hij zijn onderneming wenste te verkopen. Vanaf maart 1990 is hierover serieus onderhandeld.
D. . Vóór of op 12 april 1990 heeft de belanghebbende besloten zijn onderneming per 1 januari 1990 in te brengen in een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna te noemen bv), uiteindelijk genaamd B B.V.
E. . Op 5 oktober 1990 zijn Rabobank en de belanghebbende overeengekomen dat B B.V. haar onderneming zou inbrengen in een op te richten bv, C B.V., tegen uitreiking van aandelen, in welke bv Rabobank meteen zoveel aandelen zou nemen dat zij de zeggenschap zou verkrijgen, en dat Rabobank het recht zou krijgen de aandelen van B B.V. in C B.V. over te nemen voor de nominale waarde.
F. . Bij brief van 11 oktober 1990 heeft de belanghebbende de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) verzocht om toepassing van art. 18 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 op de voorgenomen inbreng van zijn onderneming per 1 januari 1990.
G. . Op 7 december 1990 is B B.V. opgericht en heeft de belanghebbende zijn onderneming per 1 januari 1990 in B B.V. ingebracht.
H. . Op 29 januari 1991 is C B.V. opgericht en is de hiervóór onder 1.5 omschreven overeenkomst geëffectueerd.
I. . Op 17 augustus 1994 heeft Rabobank haar overnamerecht uitgeoefend.
J. . In geschil is het antwoord op de vraag of art. 18 Wet Pro IB 1964 van toepassing is op de inbreng van de onderneming van de belanghebbende in B B.V.
K. . Het Hof heeft de vraag ontkennend beantwoord.
L. . Het beroep in cassatie is tijdig per fax ingesteld en gevolgd door inzending van het originele, ondertekende, geschrift. Voor het overige is het in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op twee middelen van cassatie.
M. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Blijkens bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur werden bij brief van de Inspecteur van 18 maart 1991 vragen gesteld omtrent de verzochte toepassing van art. 18 Wet Pro IB 1964 en werd daarop bij brief van de gemachtigde van de belanghebbende van 11 juli 1991 geantwoord.
B. . Het ingediende aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting 1990 behoort in fotokopie als bijlage 1 bij het vertoogschrift tot de stukken van het geding. Het is gedateerd 28 oktober 1991.
C. . Blijkens bijlage 5 bij het vertoogschrift schreef de gemachtigde van de belanghebbende op 2 april 1992 (ik nummer de bladen van de brief):
"(blad 1) (...) X had een eenmanszaak. Deze heeft hij per 1 januari 1990 ingebracht in B B.V., zulks met toepassing van artikel 18 Wet Pro IB'64. Aan de toepassing van dit artikel zijn een aantal voorwaarden verbonden. Aan al die voorwaarden is voldaan. (...) (blad 2) (...) in het vierde jaar, dus na de blokkeringstermijn, heeft de Rabobank het recht (...) de aandelen te kopen (...) Van een koopoptie voor de Rabobank is geen sprake gedurende de blokkeringstermijn. (...) (blad 3) (...) Nu aan de voorwaarden voldaan is, staat niets toepassing van artikel 18 Wet Pro IB '64, noch artikel 14 lid 2 Wet Pro Vpb '69 in de weg. (...)"
D. . Blijkens bijlage 5 bij het vertoogschrift schreef de Inspecteur op 11 mei 1992:
"(blad 1) (...) Toepassing art. 18 IB Pro: (...) a. Er wordt niet voldaan aan standaardvoorwaarde nummer 1. Het laten uitzakken van de onderneming is alleen toegestaan indien dit gebeurd via artikel 14 lid 2 Vpb Pro. Zoals blijkt uit het vervolg van deze brief zal een verzoek om toepassing van artikel 14 lid 2 Vpb Pro., naar kan worden aangenomen, niet worden ingewilligd. (...) (blad 2) Toepassing artikel 14 lid 2 Vpb Pro. Uw zienswijze dat aan standaardvoorwaarde 7 is voldaan wordt door mij niet gedeeld. In (...) de overeenkomst met de RABO-bank is duidelijk sprake van het verlenen van een koopoptie. Dat deze pas in het 4e jaar kan resulteren in overdracht van de aandelen doet daar niets aan af. (...) Door mij wordt bij de aanslagregeling ervan uitgegaan dat de onderneming met geruis wordt ingebracht in de B.V., zodat dient te worden afgerekend. (...)"
E. . Blijkens bijlage 5 bij het vertoogschrift deelde de Inspecteur bij brief van 23 april 1993 de cijfers van de aanslagregeling mee en wees hij blijkens een bij deze brief gevoegde bijlage het verzoek d. d. 11 oktober 1990 af.
F. . Blijkens bijlage 3 bij het vertoogschrift maakte de gemachtigde van de belanghebbende bij brief van 22 juni 1993 bezwaar tegen de afwijzing en bij brief van 12 juli 1993 bezwaar tegen de aanslag.
G. . Blijkens bijlage 4 bij het vertoogschrift verklaarde de Inspecteur de belanghebbende niet ontvankelijk in zijn bezwaar van 22 juni 1993 en verminderde hij, uitspraak doende op het bezwaarschrift tegen de aanslag, de aanslag uit hoofde van enige punten waarover de partijen het nader eens geworden waren. De Inspecteur overwoog,
"(...) dat toepassing artikel 18 I.B. niet mogelijk is, nu niet wordt voldaan aan de standaardvoorwaarden 1 en 9 (...)"
H. . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 3):
"(...) De (...) voortzettingseis wordt (...) niet in de wet, noch in de standaardvoorwaarden gesteld. De eis is in strijd met artikel 18 Wet Pro IB 1964, welk artikel inhoudt dat de voorwaarden alleen mogen dienen ter verzekering van de heffing en invordering van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Doordat de vennootschap doorgaat met de fiscale boekwaarden is die heffing verzekerd, hetzij doordat bij overdracht van de onderneming de overdrachtswinst belast wordt, hetzij doordat door de lagere afschrijvingsbasis telkenjare meer belasting verschuldigd is, dan anders het geval zou zijn. Tevens is het standpunt in strijd met de EU-fusierichtlijn. Deze richtlijn, vastgesteld op 23 juli 1990, derhalve voor de inbreng door belanghebbende in B B.V., bepaalt in artikel 11 dat Pro slechts wanneer belastingfraude of -ontwijking een hoofddoel van de transaktie is de bepalingen van de richtlijn terzijde geschoven kunnen worden. In alle andere gevallen dient de wet geen belemmeringen te kennen voor enigerlei vorm van herstructurering, fusie of samenwerking van bedrijven. Nu in dit geval van fraude en belastingontwijking geen sprake is, dient de inbreng dus plaats te kunnen vinden zonder fiscale belemmering. (...)"
I. . Het vertoogschrift hield in:
"(blz. 3) (...) De in geding zijnde transacties hebben plaats gevonden in 1990 en 1991 en worden niet door de richtlijn getroffen. (...) (blz. 4) (...) Als de Staatssecretaris in een resolutie standaardvoorwaarden en een toelichting daarop publiceert moet dat als een onlosmakelijk geheel gezien worden. (...) het toepassen van art. 18 betekent Pro dat niet de totale winst met IB wordt belast die bij de inbrenger gedurende zijn ondernemerschap is ontstaan. (blz. 5) Voor deze inbreuk is geen reden als de onderneming echt aan derden wordt vervreemd en de middelen om over de gerealiseerde meerwaarden af te rekenen aanwezig zijn. (...) De voorwaarde van voortzetting van de onderneming vloeit dan ook rechtstreeks voort uit art. 18 lid Pro 1. (...)"
J. . Het Hof heeft de notities van het van de zijde van de belanghebbende gehouden pleidooi als in 's Hofs uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities houden in:
"(...) De Staatssecretaris heeft in de eerste standaardvoorwaarde de inbreng van de onderneming geregeld. In die voorwaarde wordt (terecht) niet gesproken over voortzetting, maar slechts over inbreng. De voortzetting wordt in een toelichting vermeld. Die toelichting maakt evenwel geen deel uit van de voorwaarde. Bovendien past aanvullende voorwaarde niet in de aan de Staatssecretaris in artikel 18 gegeven Pro delegatie-bevoegdheid. (...) De richtlijn geldt direct, maar geeft de lidstaten de ruimte hun wetgeving aan te passen. De richtlijn is voorts via het gelijkheidsbeginsel ook van toepassing op puur nationale transacties. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4),
"(...) (2.1) (...) dat heffing over stakingswinst niet achterwege behoort te blijven, ingeval bij de omzetting van de onderneming vervreemding van het belang daarin voor ogen staat. (2.2) (...) dat de op 5 oktober 1990 tussen de Rabobank en belanghebbende gesloten overeenkomst in feite de overname van belanghebbendes eenmanszaak regelde op basis van de waarde van die onderneming per 31 december 1989. Derhalve heeft de inspecteur belanghebbendes nadien op 11 oktober 1990 ingediende verzoek om toepassing van (...) artikel 18 terecht Pro afgewezen. (2.3) Reeds omdat artikel 12 van Pro de EU-fusierichtlijn de Lid-Staten tot 1 januari 1992 gelegenheid bood tot aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen, kan belanghebbende zich te dezen met betrekking tot het jaar 1990 niet met vrucht op enig voorschrift van de richtlijn beroepen. (...)"
IV. . De middelen.
De middelen noemen 's Hofs uitspraak in strijd met het recht, te weten het eerste middel wat betreft art. 18 Wet Pro IB 1964, het tweede middel wat betreft de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (90/434/EEG; hierna te noemen de Richtlijn).
V. . Beoordeling van de middelen.
A. . De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens en beschouwingen over de regeling van de geruisloze overgang.
B. . Aldaar betoog ik onder 17 dat de stelling van de Staatssecretaris in onderdeel 4.2.5, 1e al., van de resolutie van 9 september 1991 opgaat.
C. . Daarmee is de bestreden uitspraak in overeenstemming.
D. . Derhalve faalt het eerste middel.
E. . Art. 12, lid 1, 1e volzin, van de Richtlijn houdt in :
"De Lid-Staten doen de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking treden die nodig zijn om vóór 1 januari 1992 aan deze richtlijn te voldoen."
F. . Het tweede middel faalt omdat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de Richtlijn eerst met ingang van 1 januari 1992 verbindend is.
VI. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,