Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Ge rechtshof te 's-Hertogenbosch van 10 juli 1995 betreffende de aan X te Z (België) voor het jaar 1987 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de in komstenbelasting voor het jaar 1987 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.746,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 657.282,--, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 75 percent kwijtschelding is verleend. Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat die aanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit ar rest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 4 december 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling of beslissing.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende dreef tot 1 januari 1991 onder de naam A een aannemingsbedrijf, gevestigd in het tot zijn ondernemingsvermogen behorende gebouw a-weg 1 te R. Daar was ook gevestigd de vennootschap D B.V., van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen hield. In december 1981 heeft belanghebbende alle aan delen gekocht in de vennootschap B B.V., welke ven nootschap was gevestigd in een gehuurd pand op het bedrijventerrein aan de b-weg te R. In 1987 is het bedrijfspand a-weg 1 door de gemeente R van belanghebbende gekocht. Nadien is A, samen met D B.V. en B B.V., enige jaren gevestigd geweest in een gehuurd pand aan de b-weg. Tot en met 1987 zijn de administraties van A, D B.V. en B B.V. gescheiden bijgehouden. Met ingang van 1988 worden de resultaten van alle drie bedrijven bij D B.V. verantwoord en krijgen A en B B.V. elk een exploitatie-aandeel van ƒ 50.000,-- toegerekend. Per 1 januari 1991 is A door belanghebbende overgedragen aan B B.V. Nadat de gemeente R ook het gehuurde pand aan de b-weg had verworven, heeft D B.V. in 1992 een pand gekocht aan de c-weg te R, waar sindsdien onder meer A wordt gedreven. Belanghebbende heeft bij de aankoop door de gemeente van het bedrijfspand a-weg 1 te R gerealiseerde boekwinst ten bedrage van ƒ 611.999,-- niet in zijn belastbare inkomen over 1987 begrepen, doch daarvoor een voorziening gevormd.
3.2. Voor het Hof was, voorzover van belang, in geschil of de Inspecteur terecht aan de navorderingaanslag het standpunt heeft ten grondslag gelegd dat voormelde boekwinst bij de berekening van belangheb bendes belastbaar inkomen over 1987 niet buiten beschouwing mag blijven.
3.3. Het Hof heeft, uitgaande van het arrest van de Hoge Raad van 12 februari 1986, nr 22922, BNB 1986/200, van vorenvermelde feiten en van de - bij ontbreken van voldoende betwisting door de Inspecteur als vaststaand aangenomen - stelling van belangheb bende dat sinds de verkoop van het bedrijfspand in 1987 gezocht is naar een geschikte nieuwe locatie voor A en dat het nooit de bedoeling is geweest dat bedrijf te staken, geoordeeld dat bij belanghebbende in ieder geval op 31 december 1987 concrete plannen bestonden om te komen tot vervanging van het gekochte bedrijfspand en dat derhalve vorenbedoelde boekwinst in het onderhavige belastingjaar niet tot uitdrukking behoefde te worden gebracht. Tegen dit oordeel keert zich - tevergeefs - het middel.
3.4. Anders dan het middel kennelijk onderstelt, heeft het Hof, bij ontbreken van aanwijzigingen tot staking van de onderneming door belanghebbende ten tijde van de vervreemding van het bedrijfspand a-weg 1 of per balansdatum van het onderhavige jaar, de stelling van belanghebbende dat sinds die vervreemding gezocht is naar een geschikte nieuwe locatie mede ten grondslag kunnen leggen aan zijn oordeel dat ten tijde van belang een concreet plan bestond om te komen tot vervanging van het vervreemde pand. Dat na dien verdere vertraging in de uitvoering van het bevonden plan is opgetreden of zelfs de onderneming is overgedragen, is voor de beoordeling voor het onderhavige jaar niet van belang. 's Hofs oordeel geeft in zoverre, anders dan het middel wil, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting of een ontoereikende motivering en is zozeer verweven met waarde ringen van feitelijke aard, dat het voor het overige niet voor toetsing in cassatie vatbaar is.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijker wijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor Beroepsmatig verleende rechtsbijstand
Dit arrest is vastgesteld op 27 augustus 1997 door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van Brunschot en Meij, en in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--. Met dit bedrag wordt verrekend het bedrag van ƒ 150,-- dat bij het Hof is betaald voor de vervanging van de mondelinge uitspraak, zodat nog resteert te betalen ƒ 150,--.Nr. 31.481 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1987 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 4 december 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 10 juli 1995 , nr. 1479/93. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 18 januari 1996, blz. 367, punt 1.1.
1.2 . De belanghebbende, X, dreef in de jaren zeventig en tachtig onder de naam A een aannemingsbedrijf. De onderneming was gevestigd in het tot zijn ondernemingsvermogen behorende gebouw a-weg 1 te R (hierna te noemen a-weg). In a-weg was tevens gevestigd D B.V. (hierna: D), van welke vennootschap de belanghebbende alle aandelen hield en houdt.
1.3 . In 1981 verwierf de belanghebbende alle aandelen in B B.V. (hierna: B), welke onderneming gevestigd was in een gehuurd pand aan de b-weg te R.
1.4 . Tot en met 1987 zijn de administraties van A, D en B gescheiden gevoerd.
1.5 . In 1987 is a-weg door de gemeente R (hierna te noemen de Gemeente) van de belanghebbende aangekocht.
1.6 . Nadien waren A en D met B. gedurende enige jaren gevestigd in de locatie aan de a-weg.
1.7 . Met ingang van 1988 worden de resultaten van A en B bij D verantwoord en krijgen A en B elk een exploitatieaandeel van
ƒ 50.000,- toegerekend.
1.8 . Per 1 januari 1991 heeft de belanghebbende A overgedragen aan B.
1.9 . In 1992 heeft D een pand gekocht aan de c-weg te R. In dit pand wordt (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 2.5, blz. 2)
"(...) sindsdien onder meer de onderneming van belanghebbende gedreven."
1.10 . In geschil is of de ter gelegenheid van de verkoop van a-weg gerealiseerde boekwinst ten bedrage van ƒ 611.999,- tot het belastbare inkomen van de belanghebbende over 1987 gerekend behoort te worden.
1.11 . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.12 . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op een middel van cassatie.
1.13 . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) (...) Feiten (...) 2. (...) (blz. 2) Teneinde kostenbesparing (...) te realiseren werd per 01.01.1988 overeengekomen dat [A] en [D] hun bedrijfsactiviteiten uitoefenen op naam en voor risico van (...) D (...) 3. (...) Op grond van artikel 14 jo Pro 12 Wet Inkomstenbelasting 1964 is een vervangingsreserve gevormd. (...) Geschilpunt (...) Belanghebbende is van mening dat de in 1988 gevoerde administratie (...) kan worden aangemerkt als een regelmatige boekhouding (...)"
2.2 . Het vertoogschrift van de inspecteur van Belastingdienst Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) d. d. 10 september 1993 hield in:
"(blz. 3) (...) Regelmatige boekhouding Voor het jaar 1988 wordt er in 1991 (...) een boekenonderzoek ingesteld (...) Hierbij werd (...) het volgende bevonden : (...) d. A heeft geen administratie, welke gebruikt kan worden als een materieel betrouwbare grondslag voor de eigen winstberekening. (...) (blz. 5) BESCHOUWINGEN Regelmatige boekhouding (...) Belanghebbende stelt dat per 1-1-1988 tussen de drie ondernemingen werd overeengekomen dat zij hun bedrijfsactiviteiten allen zouden uitoefenen op naam en voor rekening van [D]. De andere twee ondernemingen, [B] en A, ontvangen met ingang van 1988 een exploitatie-aandeel. Dit is echter volgens mij eerst overeengekomen ná het boekjaar 1988, nadat men tot de conclusie kwam dat het teveel werk zou gaan kosten, om alle boekingen en transacties te splitsen naar onderneming. (...) (blz. 6) Tevens blijkt uit de handelingen van de drie ondernemingen naar de Belastingdienst toe, in 1988 en 1989, niets van deze afspraak. Men heeft in 1988 t/m 1990 voor de omzetbelasting aangifte gedaan als ware er sprake van drie zelfstandige ondernemingen. (...) er [was] per 1-1-1988 óf geen overeenkomst (...) óf een overeenkomst waarvan de zakelijkheid aanvechtbaar is. Gezien de feiten (...) ben ik van mening dat t.a.v. A in 1988 geen sprake is van een regelmatige boekhouding. Ruilarresten De ruilarresten zijn naar mijn mening hier niet van toepassing (...) omdat in 1988 geen nieuw bedrijfspand wordt verkregen. Echter ingevolge HR 12 februari 1986, BNB 1986/200 kunnen de ruilarresten ook worden toegepast indien de ruil zich niet voltrekt binnen het boekjaar. Als voorwaarde werd hiervoor gesteld dat er op het moment van het behalen van de bate bij belastingplichtige een concreet plan aanwezig moest zijn. Hiervan is mij niet gebleken en tot op heden heeft A nog geen nieuw bedrijfspand verkregen. (...)"
2.3 . De conclusie van repliek hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) Het voeren van één administratie was de uiteindelijke bevestiging van het feit dat de ondernemingen reeds jaren als één geheel optraden (...) en was helaas niet eerder uitvoerbaar. Dat de aangiften omzetbelasting in 1988 wel nog gescheiden worden ingediend doet aan voorgaande niet af. Er worden immers op basis van de ene administratie ook twee aangiften vennootschapsbelasting en één aangifte inkomstenbelasting ingediend. (blad 3) (...) Tenslotte wijs ik in deze op het feit dat (...) de mogelijkheid bestaat een beroep te doen op de ruilarresten. Voorwaarde hiervoor is dat er op het moment van het behalen van de bate bij de belastingplichtige een concreet plan aanwezig moet zijn. Reeds sinds 1978 is men, al dan niet gedwongen, bezig met nieuwe/vervangende behuizingen zodat aan deze voorwaarde wordt voldaan. (...)"
2.4 . De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 1) (...) Het is weliswaar juist dat er sprake is van drie ondernemingen maar daarnaast is echter ook sprake van drie personen die elk een onderneming drijft (...) X is verplicht een boekhouding te voeren (...) De beide B.V.'s zijn ook ieder verplicht een boekhouding te voeren (...) Uit de feiten blijkt dat slechts één administratie werd gevoerd en wel op naam van [D]. Op grond hiervan ben ik van mening dat zowel X als [B] niet hebben voldaan aan de hen bij wet opgelegde verplichting tot het voeren van een boekhouding. (...) (blz. 2) (...) naar mijn mening [is] geen sprake van een concreet plan ten tijde van de vervreemding van het pand in 1987. De enkele opmerking van belanghebbende dat men reeds vanaf 1978 bezig was met nieuwe/vervangende behuizingen betekent niet dat men bij de vervreemding in 1987 een concreet plan had tot vervanging. (...) (blz. 3) Overigens wil ik nog opmerken dat, indien al sprake zou zijn geweest van een concreet plan, (hetgeen ik dus bestrijd) er geen bijzondere omstandigheden zijn aan te wijzen, die bij het maken van dat plan niet te voorzien waren, die een zekere vertraging rechtvaardigen. Belanghebbende is uiteindelijk zelfs helemaal niet tot vervanging overgegaan. Per 31 december 1990 werd de onderneming van belanghebbende gestaakt. (...) Het pand waar belanghebbende op doelt (...) betreft een pand dat niet door belanghebbende is aangekocht. Zelfs niet door [B] die de activa en passiva van belanghebbende heeft overgenomen bij de staking, maar door [D]. (...)"
3 . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"(...) 4.2. (...) In 1992 heeft [D], van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen bezit, een pand gekocht aan de c-weg te R; de betreffende vennootschap zet in dit laatstgenoemde pand sindsdien onder meer de onderneming van belanghebbende voort. Belanghebbende heeft gesteld dat sinds de verkoop in 1987 gezocht is naar een geschikte nieuwe locatie voor het bedrijf en dat het nooit de bedoeling is geweest om het bedrijf te staken. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende onvoldoende betwist weshalve het Hof daarvan als vaststaand uitgaat. 4.3. Uit de hiervoor onder 4.2 genoemde feiten leidt het Hof af, dat bij belanghebbende in ieder geval op 31 december 1987 concrete plannen bestonden om te komen tot vervanging van het verkochte bedrijfspand; hetgeen de inspecteur daartegen heeft aangevoerd doet daaraan niet af. Het Hof is derhalve met belanghebbende van mening dat de bij de verkoop van het bedrijfspand van belanghebbende gerealiseerde boekwinst in het onderhavige belastingjaar niet tot uitdrukking behoeft te worden gebracht. (...)"
4 . Het middel.
Het middel houdt in:
"(blz. 1) (...) Belanghebbende stelt niet de bedoeling te hebben gehad zijn onderneming te staken. Hij heeft zijn onderneming op 31 december 1990 gestaakt zonder tot vervanging te zijn overgegaan. (...) In casu is aan de orde een geval waarbij in geschil is of behaalde winst al dan niet tot uitdrukking moet worden gebracht. Naar mijn mening rust in een dergelijk geval de bewijslast van het door belanghebbende gestelde op hem. Het Hof verdeelt de bewijslast op onjuiste wijze door, zoals in 's Hofs overweging besloten ligt, de inspecteur te laten bewijzen dat het door belanghebbende gestelde onjuist is. Belanghebbende wenst een deel van de door hem behaalde winst niet tot uitdrukking te brengen, zodat het aan hem is (blz. 2) tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de feiten en omstandigheden te bewijzen die tot deze slotsom kunnen leiden. (...) Naar mijn mening kan op grond van hetgeen blijkt uit de gedingstukken slechts geconcludeerd worden dat er plannen bestonden, maar niet dat er concrete plannen bestonden. (...) (blz. 3) Naar mijn mening houdt het hebben van concrete plannen in dat op het moment van verkoop van het bedrijfspand de vervangende koop er als het ware al zit aan te komen. (...) Bij een vertraging van meerdere jaren acht ik geen sprake meer van "enige" vertraging. (...)"
5 . Het geschil in cassatie.
5.1 . Voor het Hof was het primaire geschilpunt of er al dan niet een regelmatige boekhouding was, met als consequentie dat er al dan niet een vervangingsreserve gevormd mocht worden. Dit geschilpunt is in dit stadium niet meer aan de orde.
5.2 . In dit stadium gaat het erom of met toepassing van de ruilgedachte al dan niet uitstel van winstneming toegestaan behoort te worden over de jaargrens, zelfs jaargrenzen, heen.
6 . De ruilgedachte over de jaargrens heen.
6.1 . HR 12 februari 1986, nr. 22.922, met mijn conclusie, BNB 1986/200 met noot G. Slot .
6.1.1 . Ik betoogde (onder 4.8, blz. 1175):
"(...) er moet een causaal verband zijn. Dat wil zeggen, dat de vervreemding deel moet uitmaken van een plan, waarvan tevens de vervangingskoop deel uitmaakt. Dat plan kan echter ruimte laten voor een zeker tijdsverloop en het zal van de omstandigheden afhangen, wanneer men nog wel en wanneer men niet meer kan zeggen, dat daadwerkelijk van vervanging sprake is. (...)"
6.1.2 . Uw Raad overwoog (onder 4.3, blz. 1180, regels 45-53):
"Indien ten tijde van het behalen van [de] bate bij belanghebbende een concreet plan aanwezig was ingevolge hetwelk zij in directe samenhang met de vervreemding van het (...) huurrecht een ander huurrecht zou verwerven hetwelk zowel functioneel als economisch in het vermogen van belanghebbende dezelfde plaats zou innemen als het vervreemde recht, behoeft naar goed koopmansgebruik ter gelegenheid van de vervreemding geen winst tot uitdrukking te worden gebracht. Daaraan staat niet in de weg dat bij de uitvoering van dat plan een zekere vertraging is opgetreden, mits die vertraging het gevolg was van bijzondere, door belanghebbende bij het maken van het plan niet voorziene, omstandigheden."
6.1.3 . Slot annoteerde (blz. 1182, regels 15-18):
"(...) Artikel 14 staat Pro reservering toe "indien en zolang het voornemen tot vervanging ... van het bedrijfsmiddel bestaat." De wetgever zal niet hebben bedoeld ook niet-concrete voornemens te honoreren. (...)"
6.1.4 . Mw. Burgers vraagt zich af (onder 2),
"(blz. 1424) (...) of het plan in zijn concrete uitwerking zover gereed moet zijn dat al bekend dient te zijn welk pand ten behoeve van de ondernemingsactiviteiten gehuurd gaat worden - waarbij de bijzondere vertragende omstandigheid bijvoorbeeld hierin zou kunnen liggen dat gewacht moet worden op ontruiming van het pand - of dat de eisen die hieraan gesteld moeten worden minder stringent zijn; te denken valt in casu bijvoorbeeld aan de omstandigheid dat het plan aanwezig was om een restaurant te gaan drijven in een willekeurig gehuurd pand waarin bepaalde verbouwin- (blz. 1425) gen hebben plaatsgevonden die het huurrecht tot economisch goed maken en de vertraging veroorzaakt werd doordat niet zo snel een geschikt pand gevonden kon worden. (...) En wat het gevolg zal zijn indien de uitvoering al dan niet door bijzondere omstandigheden - binnen zekere grenzen (zodanig dat aan het criterium economisch/functioneel gelijke plaats voldaan blijft worden) - blijkt af te wijken van het oorspronkelijke ontwerpplan, hetgeen mijns inziens in casu, gezien het tijdsverloop, goed denkbaar zou zijn. (...)"
6.1.5 . Sillevis, blz. 171, nr. 5.3, betoogt:
"(...) De theoretische vraag rijst (...) of een "concreet plan" iets anders is dan een "voornemen tot vervanging". (...) Het door de Hoge Raad voor de ruilarresten geeiste concrete plan lijkt een strengere eis te stellen, doch ik vraag mij af of dit wel zo is. Immers ook een vervangingsvoornemen zal een zeker realiteitsgehalte moeten hebben en zal in die zin dus "concreet" moeten zijn. (...) Ik meen derhalve dat de voorwaarde inzake het "concrete plan" geen andere inhoud behoeft te hebben dan het reeds bekende "voornemen tot vervanging". (...)"
6.1.6 . Russo betoogt (ad 1, blz. 69):
"(...) Wellicht is het mogelijk (...) aan te sluiten bij de jurisprudentie die is gewezen voor de vervangingsreserve. (...) Hoewel "concreet plan" strenger klinkt dan "voornemen tot", moet ook het voornemen van artikel 14 Wet Pro IB '64 aannemelijk worden gemaakt. Een zekere concreetheid zal het daartoe niet kunnen ontberen."
6.2 . Naar het mij voorkomt, brengt het (ongeschreven) fiscale bewijsrecht mee dat het op de weg van de ondernemer ligt in geval van geschil aannemelijk te maken dat er feiten en omstandigheden zijn die uitstel van winstneming rechtvaardigen: in zoverre staat de vorming van een reserve op één lijn met aftrekposten en schulden (vergelijk Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, art. 17 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen, aant. 26 (Suppl. 180 (juni 1990)), alsmede Hof Amsterdam 9 december 1987, nr. 1385/86, FED 1988/548).
6.3 . Dat wil in dit geval onder meer zeggen dat, indien er geschil over bestaat of er ten tijde van de verkoop van
Maaseikerweg al dan niet een concreet plan tot vervanging was, de desbetreffende bewijslast op de belanghebbende rustte.
6.4 . Het Hof heeft intussen, naar ik de uitspraak begrijp, de bewijslast niet op de Inspecteur gelegd. Het Hof heeft buiten geschil geacht dat de belanghebbende op zoek was naar een geschikte locatie. Dit betreft niet de bewijslast, maar de stelplicht. De Inspecteur zal dit feit wellicht ook niet hebben willen ontkennen.
6.5 . Vervolgens heeft het Hof zelfstandig dit op zoek zijn gekwalificeerd als een concreet plan en hetgeen de Inspecteur daartegenover gesteld heeft, verworpen.
6.6 . Dit noopt tot een onderzoek naar de juridische inhoud van het desbetreffende vereiste.
7 . Het voornemen tot vervanging.
7.1 . Art. 14 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), oorspronkelijke tekst, houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe bestaat, de volzinnen):
"1. (1e volzin) Ingeval (...) de opbrengst bij vervreemding van [een] bedrijfsmiddel de boekwaarde [overtreft], kan (...), indien en zolang het voornemen tot vervanging (...) bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven (...) 2. De (...) reserve wordt uiterlijk in het vierde kalenderjaar volgende op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor de vervanging (...) een langer tijdvak vereist is dan wel de vervanging (...), mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. (...)"
7.2 . HR 29 november 1978, nr. 18.945, met mijn conclusie, BNB 1979/57 met noot J. Verburg, overwoog (blz. 286, regels 14-19),
"dat een reserve als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook gevormd kan worden ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten daar dit geen beletsel behoeft te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan en artikel 14 (...) geen andere eis stelt dan het bestaan van het voornemen tot vervanging (...)"
7.3 . HR 18 juni 1980, nr. 19.288, met mijn conclusie, BNB 1980/234 met noot Verburg.
7.3.1 . Ik betoogde,
"(blz. 1164, regels 18-49) c. (...) dat per transactie beoordeeld moet worden, of vervanging in het voornemen ligt. (...) (blz. 1165, regels 11-44) d. (...) Ad 3, b. De wet eist nu eenmaal het bestaan van een voornemen tot vervanging. Er schijnt mij echter weinig bezwaar tegen te bestaan dit ruim op te vatten, en wel aldus dat van een voornemen tot vervanging sprake is, zo lang de ondernemer zich bezint op onderscheiden mogelijkheden waaronder vervanging een reële is."
7.3.2 . Uw Raad overwoog,
"(blz. 1176, regel 50-57) dat (...) het Hof heeft geoordeeld dat in het algemeen het voornemen tot vervanging aanwezig dient te zijn vanaf het moment waarop het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van het bedrijfsmiddel tot de winst moet worden gerekend en dit voornemen vervolgens zonder onderbreking dient te blijven bestaan; dat dit oordeel echter niet juist is; dat immers (...) (blz. 1177, regels 2-3) (...) voor het mogen opvoeren van [de] reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was (...)"
7.4 . HR 17 december 1980, nr. 20.137, BNB 1981/29, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op het beroep in cassatie van de betrokken belanghebbende tegen een uitspraak waarbij de vorming van een vervangingsreserve was afgewezen (blz. 146, regels 24-34),
"dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende in het onderhavige jaar het kantoorpand en de inventaris daarvan verkocht in verband met de staking van haar, een afzonderlijke onderneming vormende, aannemers- en bouwbedrijf en dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende (...) door het aanwerven van personeel of het aanschaffen van de benodigde bedrijfsmiddelen of anderszins stappen heeft ondernomen om tot voortzetting van het voorheen door haar uitgeoefende aannemers- en bouwbedrijf te komen; dat deze oordelen op zodanige wijze met feitelijke vaststellingen en waarderingen zijn verweven dat zij in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst; dat het Hof door aldus te oordelen geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (...)"
7.5 . Hof 's-Gravenhage, MK III, 1 juni 1983, nr. 38/83, VN 31 maart 1984, blz. 632, punt 24, overwoog:
"(blz. 633) (...) dat belanghebbende in het boekjaar 1977/1978 het erfpachtsrecht op een perceel grond en twee op die grond gebouwde loodsen heeft verkocht en bij die transactie een boekwinst heeft gerealiseerd (...); dat belanghebbende (...) in (...) 1977 deze loodsen van de koopster heeft gehuurd (...) (blz. 634) (...); dat het Hof door belanghebbende aannemelijk gemaakt acht dat (...) zij (...) het voornemen had de loodsen door twee modernere loodsen te vervangen; dat zij dit voornemen ook heeft uitgevoerd door in 1980 te beginnen met de bouw van een nieuwe loods en vervolgens in 1981 verplichtingen aan te gaan (...) voor de bouw van een tweede nieuwe loods; dat (...) het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel is dat belanghebbende de verkochte loodsen niet heeft vervangen door een onlichamelijk bedrijfsmiddel, te weten het huurrecht, doch door de nieuwe loodsen; dat zij, naar het Hof aannemelijk gemaakt acht, reeds in het boekjaar 1977/1978 het voornemen had tot de vorenbedoelde vervanging over te gaan (...)"
7.6 . P. G. H. Albert, Maandblad Belastingbeschouwingen, maart 1993, betoogt:
"(blz. 70) (...) 4. (...) een vervangingsvoornemen (...) dient te bestaan bij de directie (...) Een aandelenoverdracht is derhalve in beginsel niet van belang. (...) (blz. 71) (...) de ratio van de vervangingsreserve (...) is om in het belang van de continuïteit van de onderneming bij de vaststelling van de fiscale jaarwinst (vanwege de financieringsbehoefte) rekening te houden met de noodzakelijke vervanging van duurzame produktiemiddelen. (...)"
7.7 . Russo, a. w., betoogt:
"(blz. 75) (...) 6.2.2. (...) Het voornemen kan bijvoorbeeld blijken uit (...) het verstrekken van een opdracht aan een tussenpersoon tot het zoeken van een vervangend bedrijfsmiddel (zoals een makelaar indien het onroerend goed betreft). In het algemeen is het voornemen snel aannemelijk gemaakt. (...) (blz. 76) (...) Enige concreetheid is hiervoor benodigd. (...)"
8 . Concreet plan, onderscheiden van voornemen tot vervanging.
8.1 . Naar het mij voorkomt, heeft Uw Raad in het arrest van 1986 het vereiste van een concreet plan uitdrukkelijk strenger geformuleerd dan het voornemen tot vervanging zoals dat naar de heersende leer voor de toepassing van de vervangingsreserve wordt opgevat.
8.2 . Daar is ook goede reden voor nu de ruilgedachte door geen andere maatstaf wordt beheerst dan goed koopmansgebruik, terwijl de vervangingsreserve een meer uitgewerkte regeling kent. In dit verband is in het bijzonder de regeling van art. 14, lid 2, Wet IB 1964 van belang.
8.3 . Ik meen dan ook dat het Hof te lichte eisen gesteld heeft aan de concreetheid van het plan.
8.4 . Daarvoor was, naar ik meen, ten minste nodig dat het voornemen een nieuwe locatie te verwerven in 1987 gericht was op aankoop (in tegenstelling tot huur) en wel binnen de onderneming van de belanghebbende zelf (in tegenstelling tot een van de belanghebbende te onderscheiden vennootschap, ook al was hij daarvan de enige directeur en hield hij daarin alle aandelen). Blijkens hetgeen er verder gebeurd is, bestond ten minste op de zojuist genoemde punten vaagheid (in tegenstelling tot concreetheid).
8.5 . In het middel wordt er ook nog de aandacht op gevestigd dat het Hof de aanwezigheid van een concreet plan toetst per 31 december 1987, niettegenstaande uit het arrest van 1986 volgt dat het tijdstip van de vervreemding beslissend is. Dit is theoretisch wel juist, maar, nu uit niets blijkt van enig relevant verschil in de concreetheid van het plan tussen de toestand ten tijde van de vervreemding en die op het einde van het jaar, kan Uw Raad, naar het mij voorkomt, aan dit verschil voorbij gaan.
8.6 . Uit het vorenstaande volgt dat het middel mij voor een deel gegrond voorkomt.
9 . Beoordeling van het middel voor het overige en beschouwing ambtshalve.
9.1 . Het middel houdt, enigszins impliciet, de klacht in dat 's Hofs uitspraak tegenstrijdig is, waar het Hof enerzijds aanvaardt dat de belanghebbende niet de bedoeling gehad heeft zijn onderneming te staken, en anderzijds vastgesteld heeft dat A met ingang van 1991 overgedragen is aan B.
9.2 . Deze tegenstrijdigheid is nog wel op te lossen als men wil aannemen dat het Hof in overweging 4.2 "staken" bedoeld heeft in organisatorisch-technische zin. Immers is het aannemelijk dat A als organisatorisch-technische eenheid voortbestaat in handen van B.
9.3 . Evenwel is in de stukken van het geding en in de uitspraak van het Hof niet te vinden bij welke gelegenheid de belanghebbende gesteld zou hebben dat het nooit de bedoeling is geweest A te staken, en bijgevolg is niet duidelijk bij welke gelegenheid de Inspecteur dit had kunnen en moeten tegenspreken. Mij dunkt dat het Hof hier de grenzen van de rechtsstrijd heeft overschreden.
9.4 . Moeilijker nog heb ik het met 's Hofs motivering, waar het in de volzin waarin geconstateerd wordt dat D een pand gekocht heeft, laat volgen: "de desbetreffende vennootschap zet in dit (...) pand sindsdien onder meer de onderneming van belanghebbende voort."
9.5 . Indien met "de desbetreffende vennootschap" gedoeld wordt op B en indien "de onderneming van belanghebbende" opgevat wordt in organisatorisch-technische zin, dan is de geciteerde zinsnede wel juist, maar dan ontgaat mij de positieve betekenis van de overweging voor de toepassing van de ruilgedachte.
9.6 . Indien met "de desbetreffende vennootschap" gedoeld wordt op D - immers de enige vennootschap die eerder in de volzin genoemd is -, dan is de vaststelling dat zij A - immers de enige eenheid die in aanmerking komt om "de onderneming van belanghebbende" genoemd te worden - voortzet, onjuist. Immers niet zij, maar B zet A voort.
9.7 . Het hiervóór onder 9.3, 9.5 en 9.6 betoogde brengt naar mijn oordeel mee dat de bestreden uitspraak ook al op grond van onbegrijpelijkheid van haar motivering vernietigd zal moeten worden.
10 . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, zomede ambtshalve, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof
ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal