Uitspraak
gewezen op de beroepen in cassatie van X te Z en de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 mei 1996 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 118.905,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd naar een, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 117.155,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Elk van beide partijen heeft bij vertoogschrift het beroep van de wederpartij bestreden.
3. Uitgangspunten in cassatie In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, ongehuwd, geboren in 1954, wiens inkomsten uit dienstbetrekking in 1992 f. 121.000,-- bedroegen, heeft in 1992 voor zijn werkzaamheden ten behoeve van een researchinstituut voor een totaal bedrag van f. 25.081,-- een draagbare computer, een laserprinter, een camera en software aangeschaft. Hij heeft ter zake hiervan in zijn aangiftebiljet f. 9.389,-- onder zijn aftrekbare kosten gerangschikt. Na eind 1992 heeft belanghebbendes werkgever, naar aanleiding van de gunstige ervaringen van belanghebbende, een zestal draagbare computers aangeschaft en deze ter beschikking gesteld aan de andere medewerkers van het researchinstituut. Deze medewerkers hebben in hun aangiftebiljetten niet meer aftrekbare kosten opgevoerd dan het forfaitaire bedrag genoemd in artikel 37, lid 1, letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
4. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris 4.1 Voor de beantwoording van de vraag of kosten in hun omvang overtreffen wat gebruikelijk is in de zin van artikel 35, lid 1, van de Wet komt het erop aan of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen - redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd, welke beoordeling zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering leent, terwijl ook een zekere marge daarbij onvermijdelijk is (Hoge Raad 28 juni 1995, nr. 30321, BNB 1995/255). Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de kosten voor de computer, laserprinter, camera en software als kosten van één bepaalde soort moeten worden beschouwd. 4.2 Van een werkgever ontvangen voorzieningen en/of vergoedingen kunnen bij de toepassing van het omvangscriterium op tweeërlei wijze een rol spelen. Enerzijds zal bij een werknemer die voor een bepaalde soort kosten een voorziening of vergoeding heeft ontvangen en daarboven ook voor eigen rekening genomen kosten wil aftrekken, niet aan het bedrag van de door de voorziening of vergoeding gedekte kosten voorbij mogen worden gegaan. Anderzijds mag aan een werknemer niet zonder meer worden tegengeworpen dat hij meer kosten wil aftrekken dan vergelijkbare werknemers ingeval die andere werknemers dat soort kosten uit een voorziening of vergoeding hebben gedekt en daarvoor dan uiteraard geen aftrek van kosten vragen. Voorzover het middel van een andere en/of beperktere opvatting uitgaat, faalt het. 4.3 Het middel komt voor het overige op tegen 's Hofs oordeel dat het feit dat belanghebbendes werkgever in navolging van de aanschaf door belanghebbende korte tijd later vergelijkbare computers - naar het Hof heeft aangenomen, maar door belanghebbende in cassatie wordt bestreden, zonder printer, camera en software - aan collega's van belanghebbende heeft verstrekt, meebrengt dat voor belanghebbende sprake is van redelijkerwijs als normaal te beschouwen kosten. Dit oordeel behoefde nadere motivering, nu uit het feit dat een werkgever bepaalde voorzieningen verstrekt of kosten vergoedt niet zonder meer voortvloeit dat die kosten, als andere werknemers deze voor eigen rekening nemen, redelijkerwijs als normaal kunnen worden beschouwd. In zoverre slaagt het middel.
5. Beoordeling van de middelen van belanghebbende Middel IV faalt wegens gebrek aan belang. De kosten van de computer belopen immers op zichzelf al meer dan f. 800,-- en voor de toetsing van het totaal van de kosten van computer, printer, camera en software aan het omvangscriterium maakt het niet uit of de software al dan niet onder artikel 36, lid 2, letter h van de Wet valt. De overige middelen behoeven in verband met hetgeen onder 4 is overwogen geen behandeling meer.
6. Slotsom Het in onderdeel 4 overwogene brengt mee dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen. 7. Na cassatie 7.1 Er is niet reeds sprake van naar omvang redelijkerwijs niet als normaal te beschouwen kosten indien een werknemer als een van de eersten bepaalde kosten heeft gemaakt. Niet valt aan te nemen dat de wetgever met het omvangscriterium aftrek heeft willen onthouden aan kosten verbonden aan met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking verantwoorde initiatieven. 7.2 Bij het zoeken van vergelijkbare werknemers in het kader van de toetsing aan het omvangscriterium, dient mede te worden gelet op persoonlijke omstandigheden die rechtstreeks in verband staan tot de vervulling van de dienstbetrekking, omdat het voor de hand ligt dat werknemers die aan het begin van hun loopbaan staan of werknemers die een hoog salaris genieten eerder bereid zullen zijn kosten voor eigen rekening te nemen dan werknemers bij wie zich deze omstandigheden niet voordoen. 7.3 Ingeval waardevertegenwoordigende zaken zijn aangeschaft, zal voor de toepassing van het omvangscriterium uitsluitend dienen te worden gelet op de jaarlijkse afschrijvingen en verdere kosten.
8. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
9. Beslissing De Hoge Raad: - verwerpt het beroep van belanghebbende; - vernietigt, op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën, de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; - bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt vergoed het ter zake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van f. 150,--.
Dit arrest is op 10 december 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.