Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 12 februari 1997 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 1990 tot en met 6 november 1990 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 341.654,-- aan enkelvoudige belasting en f 341.654,-- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd, de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 277.548,-- aan enkelvoudige belasting en f 138.771,-- aan verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende bestond in het naheffingstijdvak uit verschillende in een afzonderlijke rechtsvorm gedreven ondernemingen die zich bezig hielden met diverse activiteiten op het gebied van goederentransport alsook met een containerhandel. Deze ondernemingen vormden met ingang van 1 juni 1990 een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een van bedoelde ondernemingen, A B.V., hield tot 1 oktober 1990 alle aandelen in B B.V., eveneens deel uitmakend van belanghebbende. Op genoemde datum werden die aandelen overgedragen aan C. Vanaf 30 oktober 1990 is in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek bij belanghebbende en andere containerbedrijven een onderzoek ingesteld door de gemeentepolitie te Q in samenwerking met de belastingdienst wegens het vermoeden dat onderdelen van belanghebbende betrokken waren bij een zogenoemde BTW-carrousel met containers. De administratie van B B.V., op dat moment niet langer deel uitmakend van belanghebbende, is in verband daarmede in beslag genomen bij C. B B.V., noch andere onderdelen van belanghebbende zijn strafrechtelijk vervolgd. Volgens de bevindingen van de controlerend ambtenaar H bij voormeld onderzoek waren bij B B.V., als onderdeel van belanghebbende als fiscale eenheid, over de in geding zijnde periode grote omzetbelastingcorrecties noodzakelijk in verband met het op grote schaal leveren van containers zonder berekening van omzetbelasting. CONVGEGEVENS Met dagtekening 6 juli 1993 werd naar aanleiding van de bevindingen van de controlerend ambtenaar de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.ig \l 2 "Met dagtelcening 6 juli 1993 zerd naar aanleiding van de bevin" In de toelichting aanslag werd vermeld dat deze onder meer is opgelegd omdat B B.V. ten onrechte het nultarief zou hebben toegepast nu de uitvoer van containers niet kon worden aangetoond, terwijl de boete van 100% werd opgelegd omdat sprake zou zijn van ernstige en omvangrijke fraude. Bij brief van 7 september 1993 is aan de gemachtigde van belanghebbende het openbare gedeelte van het rapport van de controlerend ambtenaar, waarin een voorstel tot naheffing werd gedaan, verstuurd. In dat rapport werd onder meer vermeld dat de volledige administratie aanwezig was op het bureau van de gemeentepolitie te Q. Verder werd vermeld dat de belastingdienst tijdens het onderzoek heeft geconstateerd dat leveringen die op bepaalde facturen zijn vermeld niet aan de desbetreffende buitenlandse afnemers zijn gedaan en/of dat het tarief van 0% niet door bescheiden kon worden aangetoond. Ook voor de overige uitgaande facturen waarop het tarief van 0% was vermeld, waren volgens het rapport geen uitvoerbescheiden aanwezig. In het rapport wordt vervolgens de omzet door B B.V. gefactureerd naar het tarief van 0%, voor de periode van januari tot en met september 1990 geschat op f 4.000.000,--, en wordt op deze omzet het algemene tarief van 18,5% toegepast. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur ermee rekening gehouden dat B B.V. met ingang van 1 juni 1990 in de fiscale eenheid is opgenomen, en heeft hij de zijns inziens ten onrechte naar het tarief van 0% gefactureerde omzet voor de periode van juni tot en met september 1990 gesteld op 4/9 van f 4.000.000,-- of f 1.777.777,--. Door de Ontvanger van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P zijn ter zake van de onderwerpelijke naheffingsaanslag (conservatoire) beslagen gelegd. Een aantal van belanghebbende deel uitmakende besloten vennootschappen alsmede de directeur van belanghebbende hebben in kort geding onder meer opheffing van de ten laste van hen gelegde beslagen gevorderd. Deze vordering is door de President van de Arrondissementsrechtbank te Dordrecht afgewezen bij vonnis van 14 december 1993. Belanghebbende heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat zij in haar procespositie is geschaad doordat zij de in beslag genomen administratie niet heeft terugontvangen en ook geen inzage daarin heeft gekregen. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat bedoelde administratie is geretourneerd. De Inspecteur heeft aan het Hof een stuk overgelegd, luidende:
"Q, 7 oktober 1991 ONTVANGSTBEWIJS Hierbij verklaart ondergetekende dat hij/zij administratieve bescheiden van de Gemeentepolitie Q, Bureau Fraude & Milieuzaken in ontvangst heeft genomen namens B B.V. + Chartering "
Dit stuk was met een onleesbare handtekening ondertekend. Ten processe is niet komen vast te staan wie deze handtekening heeft geplaatst. Belanghebbende heeft aan het Hof een stuk overgelegd, luidende voorzover van belang:
" CONVGEGEVENS P0LITIEig \l 3 "P0LITIE" .Q .Regionale Centrale Dienst De Heer C a-straat 1 U
Q, 5 oktober 1993 CONVGEGEVENS Betreft: in beslag genomen boekhouding B B.V. inzake onderzoek tegen T.B.V. e.a.
CONVGEGEVENS Geachte heer C, ig \l 2 "Geachte heer B.Horrow" Naar aanleiding van uw bezoek aan het bovenvermelde bureau deel ik U mede, dat uit de administratie aangaande genoemd onderzoek is gebleken dat de bedoelde administratie uit handen van u is overgenomen en in beslag is genomen. Slechts de bankafschriften, welke niet ter zake dienende waren, werden u na onderzoek wederom ter beschikking gesteld. Hoogachtend, J " De ondertekenaar van dit stuk, J, is de politieambte naar die destijds het onderzoeksteam van de gemeentepolitie in het kader van het hiervóór bedoelde gerechtelijk vooronderzoek heeft geleid.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat sommige leveringen van containers in de onderwerpelijke periode niet hier te lande hebben plaatsgevonden, deze, door de Inspecteur betwiste, stelling, als onvoldoende gestaafd met verificatoire bescheiden moet falen; dat belanghebbende ter zake van de onderhavige leveringen het zogenaamde nihiltarief van toepassing heeft geacht doch niet is geslaagd in het van haar te verlangen overtuigende bewijs dat uitvoer van de door haar geleverde containers heeft plaatsgevonden; dat de leveringen dan ook belast zijn naar het algemene tarief en de naheffingsaanslag in zoverre terecht is opgelegd; dat de ter zake van deze leveringen van goederen aan de afnemers van belanghebbende in rekening gebrachte bedragen op zich als niet voldoende bestreden vaststaan; dat evenwel voor de berekening van de verschuldigde belasting ervan dient te worden uitgegaan, dat de door belanghebbende in de aan-giften opgenomen aan de afnemers berekende bedragen mede de na te heffen omzetbelasting bevatten, zodat die belasting is te bere kenen op 18,5/118,5 percent van die bedragen hetgeen betekent dat de enkelvoudige belasting ter zake van deze leveringen dient te worden vastgesteld op f 277.543,-- en dat de naheffingsaanslag dienovereenkomstig moet worden verminderd.
CONVGEGEVENS 3.2.2. Het Hof heeft voorts overwogen: dat belanghebbende heeftig \l 3 "3.2.2. Het Hof heeft voorts overwogen \:dat belanghebbende heeft" betoogd dat zij door de nalatige handelwijze van de overheid en in het bijzonder de belastingdienst rond de in beslag genomen administratie van B B.V., in de onmogelijke positie is komen te verkeren de uitvoer van de in de onderhavige periode geleverde containers overtuigend aan te tonen, daar de administratie, die, naar belanghebbende heeft gesteld en door de Inspecteur gemotiveerd is weersproken, allerlei bescheiden zou bevatten om de betwiste uitvoer aan te tonen, niet (volledig) zou zijn teruggegeven; dat dit betoog belanghebbende niet kan baten, omdat, ofschoon het Hof niet aannemelijk acht dat de administratie niet volledig zou zijn geretourneerd, het Hof van oordeel is dat de vraag omtrent de al dan niet (volledige) teruggave van (delen van) de administratie van belanghebbende niet relevant is voor de berechting van het geschilpunt; dat immers aannemelijk is dat de controlerend ambtenaar tijdens de hiervóór in 3.1 genoemde controle heeft gezocht en gevraagd naar bescheiden die de levering en de uitvoer van containers zouden kunnen staven; dat hij met betrekking tot de uitvoer deze bescheiden niet heeft aangetroffen en dat belanghebbende deze bescheiden op dat moment ook niet heeft kunnen aandragen, zodat moet worden aangenomen dat deze bescheiden nimmer voorhanden waren en van de in beslag genomen administratie op dat moment ook geen bescheiden deel uitmaakten die de uitvoer van de onderwerpelijke containers naar behoren zouden hebben kunnen aantonen; CONVGEGEVENS dat ook uit het feit dat belanghebbende in de hiervóór in 3.1ig \l 2 "~dat ook uit het feit dat belanghebbende in de hiervoor in 3.1" bedoelde kort-gedingprocedure met geen woord heeft gerept over het niet of niet volledig teruggeven van de in beslag genomen administratie en de ten gevolge daarvan bestaande onmogelijkheid voor belanghebbende het nultarief aan te tonen, is af te leiden dat van de in beslag genomen administratie vermoedelijk geen boeken en bescheiden deel uitmaakten die de uitvoer op voldoende wijze zouden kunnen aantonen.
3.2.1. Met betrekking tot de toegepaste verhoging 3.2.1. van de enkelvoudige belasting heeft het Hof overwogen: dat belanghebbende er niet in is geslaagd het van haar te verlangen bewijs te leveren dat op de door haar in de onderwerpelijke periode verrichte leveringen van containers het tarief van nihil van toepassing is, en dat zij ter zake van deze leveringen wel naar dat tarief aangifte heeft gedaan, zodat aldus is komen vast te staan dat zij te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan; dat de Inspecteur voldoende bewezen heeft dat belanghebbende ervan op de hoogte was dat het zogenoemde nihiltarief slechts kan worden toegepast indien en voorzover zij over de benodigde boeken en bescheiden beschikt en dat, nu zij daarover in het geheel niet beschikt, zij bewust te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, zodat de verhoging terecht is belopen.
3.2.4. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de verhoging geheel dient te vervallen, aangezien sprake is van overschrijding van de in acht te nemen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, heeft het Hof geoordeeld: dat deze norm niet is geschonden; dat als aanvang van de termijn van het in aanmerking te nemen tijdsverloop het opleggen van de onderwerpelijke aanslag moet worden genomen; dat het enkele feit dat belanghebbende is betrokken in een gerechtelijk vooronderzoek geen handeling door de belastingadministratie jegens belanghebbende is waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zou opleggen; dat de behandeling van de zaak sedert het opleggen van de verhoging op 6 juli 1993 ongeveer 3 jaar en 6 maanden in beslag heeft genomen, dat het een feitelijk redelijk ingewikkelde zaak betreft en dat het verstrijken van de termijn in belangrijke mate voor rekening van belanghebbende en in mindere mate voor rekening van de Inspecteur dient te komen; dat gelet op de hoogte van de na kwijtschelding resterende verhoging voor het geheel of gedeeltelijk vervallen van de verhoging geen aanleiding bestaat.
3.3.1. De middelen IV en V keren zich tegen de hiervóór in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Voorzover zij ten betoge strekken dat 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de administratie niet volledig zou zijn geretourneerd, onbegrijpelijk is, zijn zij gegrond. Het staat vast dat de administratie van B B.V., tot 1 oktober 1990 deel uitmakend van belanghebbende, bij het vanaf 30 oktober 1990 door de gemeentepolitie te Q in samenwerking met de belastingdienst ingesteld onderzoek in beslag is genomen, en dat daarna de controlerend ambtenaar een onderzoek in die administratie heeft ingesteld. Nu belanghebbende stelt dat die administratie nimmer aan B B.V. is geretourneerd en dat zij, belanghebbende, niet meer door de gemeentepolitie of de belastingdienst in de gelegenheid is gesteld inzage te nemen in die administratie, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat die stelling onjuist is. De Inspecteur heeft wel gesteld dat de administratie is geretourneerd maar heeft ten bewijze van die stelling slechts het hiervóór in 3.1 weergegeven ontvangstbewijs overgelegd. Uit dat ontvangstbewijs blijkt dat administratieve bescheiden in ontvangst zijn genomen, maar niet dat die de volledige administratie van B B.V. vormden. Nu verder niet ten processe is komen vast te staan wie de handtekening onder het ontvangstbewijs heeft geplaatst, is ook niet komen vast te staan dat die ondertekenaar bevoegd was namens B B.V. te handelen. Belanghebbende heeft reeds bij haar op 18 oktober 1993 gedagtekende motivering van haar bezwaarschrift gesteld dat de door de politie in beslag genomen administratie van B B.V. nog niet was terugontvangen. Anders dan het Hof heeft overwogen, heeft belanghebbende ook in de hiervóór in 3.1 vermelde kort-gedingprocedure een dergelijk standpunt ingenomen, nu blijkens onderdeel 3.12 van het vonnis van de President in dat geding, namens belanghebbende is gesteld " dat zij in hun verdediging zijn geschaad doordat zij niet kunnen beschikken over de boekhouding". Verder heeft belanghebbende het hiervóór in 3.1 weergegeven, door de politieambtenaar J ondertekende stuk, gedagtekend 5 oktober 1993, overgelegd. Uit dat stuk volgt dat de administratie van B B.V. uit handen van de directeur van B B.V., C, is overgenomen en in beslag is genomen, en dat slechts de bankafschriften na onderzoek wederom ter beschikking zijn gesteld. Gelet op deze feiten en omstandigheden is 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de administratie niet volledig zou zijn geretourneerd, onbegrijpelijk. Uit die feiten en omstandigheden kan immers niet worden afgeleid dat de Inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat de administratie is geretourneerd dan wel dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld inzage in die administratie te nemen. Ook voorzover de middelen zich keren tegen 's Hofs oordeel dat niet relevant is of de administratie niet (volledig) is geretourneerd omdat de controlerend ambtenaar geen bescheiden die de levering en uitvoer van de containers zou kunnen staven, heeft aangetroffen en ook belanghebbende deze bescheiden niet heeft kunnen aandragen, zodat moet worden aangenomen dat dergelijke bescheiden geen deel uitmaakten van de in beslag genomen administratie, zijn zij gegrond. Met dit oordeel miskent het Hof immers dat de regels van een goede rechtspleging meebrengen dat indien een partij in een geding bewijs voor zijn standpunt naar voren brengt, de wederpartij de gelegenheid moet krijgen tegenbewijs te leveren. Nu belanghebbende stelt dat zij bewijs voor de door haar geleverde uitvoer van containers kon leveren met behulp van boeken en bescheiden die tot de in beslag genomen administratie behoren, en zij kennelijk inzage in die administratie had kunnen verkrijgen indien deze aan B B.V. was teruggegeven, is relevant of die teruggave al dan niet heeft plaatsgevonden.
CONVGEGEVENS 3.3.2. De middelen I, II, III,VI en IX keren zich tegen de hiervóór in 3.2.1 vermelde oordelen van het Hof.ig \l 3 "3.3.2. De middelen I,IIXI\:\:,VI IX keren zich tegen de hiervoor" Die oordelen berusten op het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat het bewijs dat de leveringen niet belastbaar zijn omdat zij in het buitenland hebben plaatsgevonden dan wel aan het tarief van nihil zijn onderworpen omdat het gaat om leveringen ten uitvoer, moet worden geleverd doordat zulks aan de hand van boeken en bescheiden wordt aangetoond, zoals geëist door artikel 32 van Pro de Wet respectievelijk artikel 12, eerste 1id, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit uitgangspunt is echter onjuist indien ervan moet worden uitgegaan dat de boeken en bescheiden waarop de belastingplichtige zich beroept, in beslag zijn genomen en niet zijn geretourneerd, waarvoor de Inspecteur (mede) verantwoordelijk is. Alsdan kan niet de eis worden gesteld dat de niet-belastbaarheid dan wel de toepasselijkheid van het tarief van nihil wordt aangetoond aan de hand van niet ter beschikking van de belastingplichtige staande boeken en bescheiden. In zodanig geval dient de Inspecteur het bewijs te leveren van zijn stelling dat het algemene tarief van toepassing is. Voorzover de middelen zich keren tegen voormeld uitgangspunt van het Hof zijn zij derhalve gegrond. Nu dat uitgangspunt onjuist is zal een hernieuwde beoordeling van de vraag of de in geschil zijnde leveringen naar het algemene tarief zijn belast dan wel niet-belastbaar respectievelijk belast naar het tarief van nihil zijn, noodzakelijk zijn. Deze middelen behoeven voor het overige dan ook geen behandeling.
3.3.2. Middel VII keert zich tegen het hiervóór in 3.3.2. 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof. Aan dat oordeel is gelet op het hiervóór in 3.3.2 overwogene de grondslag ontvallen, zodat het middel geen behandeling behoeft.
3.3.4. Middel VIII keert zich tegen het hiervóór in 3.2.4 vermelde oordeel van het Hof en voert aan dat sprake is van een overschrijding van de in acht te nemen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, omdat die termijn begon te lopen in oktober 1990, bij de aanvang van het gerechtelijk vooronderzoek en niet eerst bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Het middel is gegrond voorzover het betreft de aanvang van de in aanmerking te nemen termijn. De vordering tot een gerechtelijk vooronderzoek is aan te merken als een handeling waaruit de betrokkene in redelijkheid heeft kunnen opmaken dat het OM het ernstige voornemen heeft tegen hem een strafvervolging in te stellen (Hoge Raad 22 mei 1979, nr 70484, NJ 1979, 301). In het onderhavige geval is het gerechtelijk vooronderzoek ingesteld in samenwerking met de belastingadministratie. Door deze samenwerking bij het gerechtelijk vooronderzoek is vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen. Als aanvangstijdstip van de in acht te nemen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, is dan aan te merken het tijdstip waarop het gerechtelijk vooronderzoek is aangevangen.
3.4. Gelet op het hiervóór in 3.3.1 tot en met 3.3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang.
3.3. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
4. 5. Beslissing 5. De Hoge Raad: 6. vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; 7. verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; 8. gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 6 mei 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadshe ren Bellaart, De Moor, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.