Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten ven- nootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's- Hertogenbosch van 3 december 1996 betreffende de haar voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een be lastbaar bedrag van f 258.690,--, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 326,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep ge komen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij ver toogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 4 juni 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende is op 22 december van het onderhavige jaar (1988) opgericht door A B.V., B B.V. en C B.V. Bij haar oprichting zijn 40 gewone aandelen geplaatst bij A B.V., 20 gewone aandelen bij B B.V. en, tegen inbreng op de voet van het bepaalde in artikel 14, lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1988; hierna: de Wet) van de door haar gedreven onderneming, 1173 cumulatief preferente aandelen bij C B.V..
3.1.2. Op enig moment vóór 28 februari 1988 zijn E, oprichter en enige aandeelhouder van A B.V., en F, oprichter en enige aandeelhouder van B B.V., overeengekomen een besloten vennootschap op te richten met het oogmerk dat deze vennootschap de onderneming van C B.V. zou kopen. Vooruitlopend op die overname kochten E en F op 28 februari 1988 voor een prijs van f 550.000,-- de economische eigendom van het pand a-straat 1-2 te Q (hierna: het pand). Dit pand, waarvan D, enige aandeelhouder van C B.V., de eigenaar was, werd door deze verhuurd aan C B.V., die in het pand haar onderneming dreef.
3.2. Voor het Hof was blijkens onderdeel 3.1 van zijn uitspraak uitsluitend in geschil of voor de beoordeling van de vraag of te dezen sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 23d, lid 1, aanhef onderdeel b, van de Wet dient te worden uitgegaan van het tijdstip waarop belanghebbende is opgericht, 22 december 1988, zoals de Inspecteur verdedigt, of van het tijdstip waarop de verplichting is aangegaan, te weten 28 februari 1988, zoals belanghebbende stelt.
3.3. Het Hof heeft vooropgesteld: dat bij de overeenkomst van 28 februari 1988 E en F namens en voor rekening van belanghebbende, op dat moment in oprichting, de economische eigendom hebben gekocht van het pand aan de a-straat te Q; dat partijen kennelijk ervan uitgaan dat belanghebbende na haar oprichting die overeenkomst heeft bekrachtigd; dat het Hof hen daarin zal volgen, nu uit de stukken van het geding niet blijkt dat die bekrachtiging niet heeft plaatsgevonden; dat belanghebbende is opgericht op 22 december 1988; dat zij vóór die datum geen verplichting-en heeft kunnen aangaan, omdat haar bestaan als rechtspersoon eerst op die datum aanvang heeft genomen.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld: dat het hiervóór in 3.3 vermelde onverlet laat dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat ter bepaling van de aan belanghebbende toekomende investeringsbijdragen wordt aangenomen dat zij op 28 februari 1988 de uit de overeenkomst van die datum voortvloeiende verplichtingen heeft aangegaan; dat voor de beoordeling evenwel van de vraag of belanghebbende investeringsbijdragen toekomen, gelet op het bepaalde in artikel 23d, lid 1, onderdeel b, van de Wet, het moment, waarop zij tot stand is gekomen, beslissend is, omdat haar bestaan op dat moment een aanvang heeft genomen en pas op dat moment kan worden beoordeeld of zich een situatie als bedoeld in genoemd artikelonderdeel voordoet; dat tussen partijen niet in geschil is dat, beoordeeld naar de situatie op 22 december 1988, belanghebbende geen recht op investeringsbijdragen kan doen gelden ter zake van de aankoop van het pand aan de a-straat te Q; dat derhalve het gelijk aan de Inspecteur is.
3.5. Het middel, dat betoogt dat het Hof ten onrechte toepassing heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 23d, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet is gegrond. Gelijk wordt betoogd in de conclusie van het Openbaar Ministerie, punt 8.7, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de vraag of sprake is van verplichtingen als bedoeld in voormelde wetsbepaling, moet worden beoordeeld naar de toestand ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Tussen partijen is niet in geschil dat, beoordeeld naar de toestand van 28 februari 1988, die bepaling niet in de weg staat aan de toekenning van investeringsbijdragen.
3.6. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Gegeven de hiervóór in 3.2 vermelde geschilsomschrijving kan de Hoge Raad zelf de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. De vraag of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend, zal door het verwijzingshof worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 258.690,--, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 77.790,--; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschul digd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 16 december 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van Brunschot en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.030 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1988 X B.V.
Parket, 4 juni 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 3 december 1996, nr. 93/1323. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V.
B. . C B.V. dreef een onderneming in een gehuurd pand. Houder van alle aandelen in C B.V. en eigenaar van het pand was D.
C. . E, zoon van D en oprichter en houder van alle aandelen in A B.V., en F, oprichter en houder van alle aandelen in B B.V., hebben op enig tijdstip vóór 28 februari 1988 besloten tot oprichting van de belanghebbende, die de onderneming van C B.V. zou overnemen.
D. . E en F hebben op 28 februari 1988 namens de belanghebbende in oprichting voor ƒ 550.000,- de economische eigendom van het pand gekocht van D.
E. . De oprichting van de belanghebbende is voltrokken op 22 december 1988. Bij haar oprichting zijn geplaatst, tegen volstorting in geld, 40 gewone aandelen bij A B.V. en 20 gewone aandelen bij B B.V. en, tegen volstorting door middel van inbreng van de onderneming, 1173 7% cumulatief preferente aandelen bij C B.V..
F. . Bij beschikking van 31 juli 1989, waarvan de tekst als bijlage 3 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) een verzoek tot toepassing van art. 14, lid 2, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) ingewilligd, zodat (ik citeer het artikellid)
"(...) de winst behaald met of bij de overdracht buiten aanmerking blijft."
Ingevolge de bij de genoemde beschikking gestelde voorwaarde 7 is het overgangstijdstip gesteld op 1 januari 1988.
G. . In geschil is of de belanghebbende ter zake van de aankoop van de economische eigendom van het pand recht kan doen gelden op investeringspremies.
H. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na, volgens mijn gegevens tijdige, aanvulling steunt het op een middel van cassatie.
J. . De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Enkele gegevens aangaande de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) In verband met zijn gevorderde leeftijd en het feit dat een interne bedrijfsopvolging niet tot de eerste mogelijkheden behoorde, heeft [D] gedurende een aantal jaren gezocht naar gegadigden voor overname van [de onderneming] en het hem in privé toebehorende en bedrijfsgebonden kantoorpand. (...) Uiteindelijk heeft [D] er voor gekozen om zijn bedrijf te verkopen aan zijn zoon, [E] en aan zijn eerste staffunctionaris, [F], gezamenlijk. Daarbij bestond het voornemen de opvolging/overdracht als volgt tot stand te brengen. 1. Door de opvolgers zouden persoonlijke houdstervennootschappen worden opgericht, te weten [A B.V.] en [B B.V.], die op hun beurt zouden oprichten [de belanghebbende] met een deelname (...) van respektievelijk ƒ 40.000 en ƒ 20.000. 2. [C B.V.] zou de door haar gedreven onderneming (...) in eigendom overdragen aan de op te richten [belanghebbende]. (blz. 3) 3. [D] zou het (...) kantoorpand in eigendom overdragen aan [de belanghebbende]. Ter gedeeltelijke realisatie van de opvolging overeenkomstig de wijze van uitvoering zoals hiervoor onder punt 3 gemeld, verkreeg [de belanghebbende] (toen nog in oprichting) op 28 februari 1988 (...) de economische eigendom van het kantoorpand (...) Nadien bleek, dat uitvoering geven aan het voornemen zoals hierboven onder punt 2 vermeld, (...) op (...) bezwaren stuitte, zodat besloten werd niet over te gaan tot verkoop door de onderneming door [C B.V.] doch op een andere wijze de opvolging te realiseren. (...)"
. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in :
"(blz. 3) (...) 6.1 Primair (...) Ook ik ben van mening dat als tijdstip voor de beoordeling van de toekenning van de WIR-premie dient te gelden 28 februari 1988. (...) Echter het is niet mogelijk om op dat moment een uitspraak te doen over de toepassing van artikel 23d lid 1 letter b Wet Vpb. Immers pas bij oprichting van belanghebbende zal blijken wie de aandeelhouders worden waarvan de positie in dit geval van belang is voor de toepassing van artikel 23d lid 1 letter b. Op de oprichtingsdatum blijkt dat een van de aandeelhouders, met name [C B.V.] zorgt voor toepassing van artikel 23d lid 1 letter b. De aandeelhouder van [C B.V.] is namelijk dezelfde persoon als waartegenover belanghebbende haar verplichtingen aangaat: [C B.V.] is voor ten minste een derde gedeelte aandeelhouder in belanghebbende. [D] is 100% aandeelhouder in [C B.V.], zodat voldaan wordt aan het een derde criterium. Een ander betoog om te concluderen tot een besmette relatie (...) is het volgende. (...) In dit geval luidt voorwaarde 7 dat het overgangstijdstip gesteld wordt op 1 januari 1988. Mijns inziens wordt aldus bereikt dat het ervoor moet worden gehouden dat al vanaf 1 januari 1988 [C B.V.] als aandeelhouder in belanghebbende optreedt. (...) (blz. 4) (...) 6.2. Secundair (...) De wijze waarop de onderneming verkregen wordt, is duidelijk veranderd. (...) Dit (...) duidt op een duidelijke machtspositie van [de] nieuwe oprichter ten opzichte van de andere (oorspronkelijke) oprichters. Door deze andere verkrijging van de onderneming en de nieuwe oprichter moet worden aangenomen dat de oorspronkelijke (mondelinge) voorovereenkomst tot oprichting van een B.V. teniet is gegaan. Daarvoor in de plaats is gekomen een nieuwe voorovereenkomst tussen 3 oprichters van een andere BV. (...)"
. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (blad 2 ):
"(...) Subsidiair (...) Naar de mening van belanghebbende zijn door belanghebbende op 28 februari 1988 verplichtingen aangegaan jegens [D]. Wijzigingen in het aandeelhoudersschap nadien brengen geen wijziging in de aangegane verplichting of het moment van het aangaan van de verplichting met zich mee. Zulks blijkt te meer uit het feit dat uiteindelijk de verkoop exact conform de overeenkomst d.d. 28 februari 1988 werd uitgevoerd. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 3; ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen van de overwegingen):
"(...) 4.1. (1e volzin) Bij de overeenkomst van 28 februari 1988 hebben [E] en [F] namens en voor rekening van belanghebbende, op dat moment in oprichting, de economische eigendom gekocht van het pand (...) (2e volzin) Partijen gaan er (...) kennelijk van uit dat belanghebbende na haar oprichting die overeenkomst heeft bekrachtigd; het Hof zal hen daarin volgen (...) 4.2. Belanghebbende is opgericht op 22 december 1988; vóór die datum heeft zij geen verplichtingen kunnen aangaan, omdat haar bestaan als rechtspersoon eerst op die datum een aanvang heeft genomen. 4.3. (1e volzin) Het vorenstaande laat onverlet dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat ter bepaling van de aan belanghebbende toekomende investeringsbijdragen wordt aangenomen dat zij op 28 februari 1988 de uit de overeenkomst van die datum voortvloeiende verplichtingen heeft aangegaan. (2e volzin) Voor de beoordeling evenwel van de vraag of aan belanghebbende investeringsbijdragen toekomen, gelet op het bepaalde in artikel 23d, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting, is het moment waarop zij is tot stand gekomen beslissend, omdat haar bestaan op dat moment een aanvang heeft genomen en pas op dat moment kan worden beoordeeld of zich een situatie als bedoeld in dat artikelonderdeel voordoet. 4.4. (1e volzin) Tussen partijen is niet in geschil dat beoordeeld naar de situatie op 22 december 1988 belanghebbende geen recht kan doen gelden op investeringsbijdragen ter zake van de aankoop van het pand (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie ):
"(blz. 1) (...) In onderdeel 4.3 van de uitspraak is het Hof ervan uitgegaan dat voor de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende investeringsbijdragen toekomen de situatie beslissend is op het moment waarop zij tot stand is gekomen. Gelet op het arrest van (...) 12 februari 1986, BNB 1986/133 brengt een redelijke wetstoepassing (...) echter met zich mee dat hier beslissende betekenis toekomt aan de situatie op het - eerder gelegen - moment waarop namens en voor rekening van belanghebbende (toen in oprichting) verplichtingen zijn aangegaan, welke verplichtingen zij naar (lees: na, v.S.) haar oprichting heeft bekrachtigd. (...) (blz. 2) (...) Naar het oordeel van belanghebbende is artikel 23d, lid 1, letter b Wet Vpb., hier niet van toepassing, aangezien [D] ten tijde van het sluiten van de verkoopovereenkomst op 28 februari 1988 geen economisch belang had bij de gang van zaken in belanghebbende. (...) Een redelijke wetstoepassing brengt met zich dat niet alleen voor de bepaling van de omvang van de aan belanghebbende toekomende investeringsbijdragen, maar ook voor de vraag of aan belanghebbende gelet op artikel 23d van de Wet Vpb. investeringsbijdragen toekomen, gekeken moet worden naar de situatie op het moment waarop in de voorperiode van de vennootschap op haar naam en voor haar rekening verplichtingen zijn aangegaan, die zij later heeft bekrachtigd. (...) (blz. 3) (...) In een geval als het onderhavige zal (...) beoordeeld moeten worden of [ten tijde van de overeenkomst vóór de oprichtingsdatum] de redelijke verwachting gerechtvaardigd was dat de wederpartij bij de overeenkomst een aandelenbelang van tenminste 1/3 gedeelte in de op te richten vennootschap zou krijgen. Gelet op de vaststaande feiten was die verwachting in het onderhavige geval niet gerechtvaardigd. (...)"
V. . Enkele gegevens aangaande investeringsfaciliteiten.
A. . Investeringsaftrek oude stijl: Wet van 24 december 1953, Stb. 591.
1. . Art. 6, lid 3, 1e volzin, Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 werd in 1953 geredigeerd:
"Voor de toepassing van artikel 8a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 blijven (...) buiten aanmerking verplichtingen, aangegaan tussen vennootschappen (...), indien (...) de ene vennootschap voor ten minste een vierde gedeelte (...) middellijk of onmiddellijk aandeelhouder is in de andere (...)"
2. . Ter toelichting werd betoogd dat de (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3041, nr. 3, blz. 10, rechterkolom, 2e al.)
"(...) regeling (...) ten doel heeft te voorkomen, dat de investeringsaftrek een ongewenste stimulans zou scheppen tot het overdragen van bedrijfsmiddelen tussen vennootschappen, die tot een belangengemeenschap behoren."
. HR 10 juni 1959, nr. 13.946, BNB 1959/261 met noot H. J. Hellema , blz. 675, regels 19-24, overwoog,
"dat (...) belanghebbende geen verplichtingen heeft kunnen aangaan, voordat op 28 december 1956 door het verlijden van haar akte van oprichting, op welker ontwerp de Minister van Justitie de in art. 36e Wetboek van Koophandel bedoelde verklaring had verstrekt, haar bestaan als rechtspersoon een aanvang had genomen (...)"
(in gelijke zin HR 20 januari 1960, nr. 14.145, BNB 1960/65; HR 21 februari 1973, nr. 16.995, BNB 1973/107 met noot J. E. A. M. van Dijck).
B. . HR 15 juni 1960, nr. 14.231, BNB 1960/225 met noot
Hellema, overwoog,
"(blz. 682, van regel 40 af) dat een naamloze vennootschap geen verplichtingen kan aangaan, voordat haar akte van oprichting is verleden en daarop - of op het ontwerp daarvan - de Minister van Justitie de in art. 36e van het Wetboek van Koophandel bedoelde verklaring verstrekt en aldus het bestaan van de naamloze vennootschap als rechtspersoon een aanvang genomen heeft; dat mitsdien geen sprake kan zijn van het aangaan door belanghebbende van verplichtingen tegenover haar oprichters ter zake van den inbreng van bedrijfsmiddelen vóór 6 November 1956, daar zij eerst op 5 December 1956 werd opgericht en voordien niet bestond; dat 's Hofs beslissing in zoverre juist is; dat het Hof echter tevens heeft geoordeeld dat er geen plaats is voor investeringsaftrek ter zake van aanschaffingen van bedrijfsmiddelen (...) die, nadat de vennoten van de Commanditaire Vennootschap X blijkens een ondershandse akte van 27 December 1955 met elkander waren overeengekomen dat zou worden overgegaan tot oprichting van een naamloze vennootschap waarin het bedrijf van de commanditaire vennootschap door hen zou worden ingebracht en dat dit bedrijf van 1 Januari 1956 af door de commanditaire vennootschap (blz. 683, tot en met regel 18) voor rekening van de naamloze vennootschap in oprichting zou worden uitgeoefend, tussen 1 Januari en 6 November 1956 door de commanditaire vennootschap ten behoeve van de naamloze vennootschap in oprichting hebben plaats gehad; dat dit oordeel echter niet juist is; dat immers de totstandkoming van belanghebbende overeenkomstig hetgeen daartoe tussen haar oprichters was overeengekomen meebracht, dat aan haar moest worden toegerekend de sedert 1 Januari 1956 met het bedrijf gemaakte winst en een redelijke belastingheffing meebrengt die winst - nu niet blijkt van omstandigheden, welke met het oog op het slot van het tweede lid van artikel 6 van Pro het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 te dezen tot een van de desbetreffende voorschriften van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 afwijkende behandeling aanleiding zouden moeten geven - te berekenen op den zelfden voet als waarop deze zou zijn berekend, indien zij door de vennoten van de genoemde commanditaire vennootschap zou zijn genoten, derhalve met inachtneming onder meer van den investeringsaftrek, waarop ook die vennoten aanspraak hadden kunnen maken (...)"
(in gelijke zin HR 4 juli 1961, nr. 14.322, BNB 1961/274 met noot M. J. H. Smeets).
C. . HR 16 december 1970, nr. 16.437, BNB 1971/25, blz. 111, van regel 26 af, overwoog,
"dat (...) de oprichters van belanghebbende op 25 augustus 1967 zijn overeengekomen tot die oprichting over te gaan opdat belanghebbende het pand zou kopen van de commanditaire vennootschap, waarvan die oprichters de beherende vennoten waren, en dit pand vervolgens aan die commanditaire vennootschap zou verhuren; dat de oprichters ten name van de n.v. in oprichting het pand tussen 1 en 4 sept. 1967 van de comm. venn. hebben gekocht en het op 2 okt. 1967 (...) aan deze vennootschap hebben verhuurd; dat belangh. blijkens de op 17 nov. 1967 verleden akte van oprichting (...) de overeenkomsten, na 25 aug. 1967 te haren behoeve aangegaan, heeft bekrachtigd en voor haar rekening en risico genomen; dat daarna bij eveneens op 17 nov. 1967 verleden akte het pand door de comm. venn. aan belangh. in eigendom is overgedragen; dat (...) uit deze feiten in onderling verband volgt, dat de oprichters van belangh. niet later dan op 4 sept. 1967 zijn begonnen de onderneming (...) te haren behoeve en voor haar rekening uit te oefenen en dat mitsdien in ieder geval van 4 sept. af de uitkomst van die bedrijfsuitoefening aan belangh. moet worden toegerekend; dat dan een redelijke wetstoepassing medebrengt dit bedrijfsresultaat te berekenen op dezelfde voet als waarop het zou zijn berekend indien het door de oprichters voor eigen rekening zou zijn behaald; dat daarom belangh. op de door haar verlangde inv.aftrek ter zake van de aanschaffing - uiterlijk op 4 sept. 1967 - van het bedrijfspand alleen dan aanspraak zou hebben, wanneer haar oprichters - hadden zij toen de onderneming voor eigen rekening uitgeoefend - te dier zake recht op inv.aftrek zouden hebben gehad, hetgeen, nu ten tijde van die aanschaffing de inv.aftrek voor gebouwen was geschorst, niet het geval is (...)"
D. . De oorspronkelijke tekst van de Wet Vpb. 1969.
1. . Art. 8, lid 2, Wet Vpb. 1969, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Voor de toepassing van artikel 11 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijven buiten aanmerking verplichtingen aangegaan door een vennootschap (...): (...) b. tegenover een persoon die (...) voor ten minste een derde gedeelte (...) onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is in die vennootschap; (...)"
2. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1959-1960 - 6000, nr. 3, blz. 18, 1e al.):
"Het tweede lid van het artikel is ontleend aan artikel 6, derde lid, van het Besluit. Het verschilt hiervan doordat (...) onder letter b eenzelfde uitsluiting wordt voorgeschreven in het geval van transacties met een aandeelhouder (...)"
E. . Art. 23d, lid 1, Wet Vpb. 1969 houdt in de voor 1988 geldende tekst in:
"Voor de toepassing van artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijven buiten aanmerking verplichtingen aangegaan door een vennootschap (...): (...) b. tegenover een persoon die (...) voor ten minste een derde gedeelte (...) onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest in die vennootschap; (...)"
F. . HR 12 februari 1986, nr. 23.181, BNB 1986/133 .
1. . Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 877, regels 14-34),
"(...) dat A, oprichtster van belanghebbende, op 1 maart 1980 met X B.V. in oprichting een overeenkomst heeft gesloten, ingevolge welke overeenkomst A één van haar bedrijfsonderdelen, de afdeling precisiegietwerk, inclusief de daartoe behorende activa en passiva, heeft overgedragen aan X B.V. in oprichting; dat alle resultaten van deze afdeling vanaf 1 maart 1980 voor rekening en risico van de op te richten vennootschap waren; dat de koopprijs van de overgedragen en geleverde zaken werd gesteld op f 1.493.870,15; dat de op te richten vennootschap tot stand is gekomen op 31 oktober 1980 onder de naam X, zijnde belanghebbende (...) dat belanghebbende kort na haar oprichting de in de voorperiode door haar oprichters voor haar rekening aangegane verbintenissen heeft bekrachtigd. Een redelijke wetstoepassing brengt in dit geval mede ter bepaling van de aan belanghebbende toekomende investeringsbijdragen aan te nemen dat belanghebbende op 1 maart 1980 de uit voormelde overeenkomst voortvloeiende verplichtingen heeft aangegaan. Noch de omstandigheid dat een der oprichters van belanghebbende tevens de wederpartij bij meergenoemde overeenkomst was, noch de omstandigheid dat een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid vóór zij is opgericht geen verplichtingen kan aangaan, staat aan een zodanige wetstoepassing in de weg; te dezer zake komt voorts geen betekenis toe aan het antwoord op de vraag of de oprichters zelf tot de nakoming van de door hen ten behoeve van de op te richten vennootschap aangegane verplichtingen waren gebonden."
. Poolen annoteerde (onder 3, blz. 3081 ):
"Ingevolge art. 23d (...) Wet Vpb. 1969 (...) blijven voor toepassing van art. 61a van de Wet IB '64 onder meer buiten aanmerking verplichtingen aangegaan door een BV tegenover een persoon die (...) voor tenminste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest in die vennootschap. Ten aanzien van investeringen gedurende de voorperiode door de BV i.o. is (...) het WIR-regime van toepassing van het moment waarop de verplichtingen in oorsprong worden aangegaan. Indien tijdens de voorperiode door de BV i.o. verplichtingen worden aangegaan tegenover haar oprichters kan de vraag worden opgeworpen of bovenstaande uitsluitingsbepaling van toepassing is. De oprichter met wie gecontracteerd wordt is op dat moment immers (nog) geen aandeelhouder. In onderhavig arrest is - implicite - beslist dat voornoemde uitsluitingsbepaling van toepassing is in de situatie dat een BV i.o. tijdens de voorperiode - los van de inbreng - bedrijfsmiddelen verwerft van een van haar oprichters die voor tenminste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal (on)middellijk aandeelhouder zal worden. (...)"
2. . Van Sonderen annoteerde (onder 6.1):
"(blz. 1695) Tijdstip aangaan verplichtingen Een besloten vennootschap komt tot stand nadat de Minister van Justitie een verklaring van geen bezwaar heeft verstrekt en de akte van oprichting (blz. 1696) door een notaris is verleden. Vanaf dit moment kan de besloten vennootschap als rechtssubject deelnemen aan het economische verkeer. Vóór de oprichting kan de besloten vennootschap geen rechtshandelingen verrichten. Wel kunnen de oprichters ten behoeve en ten name van de besloten vennootschap in oprichting handelen. De besloten vennootschap is niet aan deze rechtshandelingen gebonden. Na haar oprichting heeft de besloten vennootschap het recht de in de voorperiode in haar naam verrichte rechtshandelingen te bekrachtigen. (...) Zijn de bedrijfsmiddelen door de oprichters ingebracht dan worden de investeringsbijdragen vastgesteld volgens de wettelijke bepalingen op het tijdstip dat de besloten vennootschap tot stand komt. (...) Gaan de oprichters buiten de inbreng verplichtingen aan in naam van de besloten vennootschap in oprichting dan wordt de band met het civiele recht losgelaten. Volgens (...) de Hoge Raad brengt een redelijke wetstoepassing in dit geval mee, dat ter bepaling van de hoogte van de investeringsbijdragen X BV de verplichting is aangegaan op het moment dat haar oprichters de overeenkomst in naam van X BV in oprichting sloten. Noch de omstandigheid dat de oprichters tevens de wederpartij bij de overeenkomst zijn, noch de omstandigheid dat een besloten vennootschap in oprichting geen verplichtingen kan aangaan, staat deze wetstoepassing in de weg. Deze uitleg is een voortzetting van de jurisprudentie gewezen voor de investeringsaftrek. (...)"
G. . HR 11 januari 1989, nr. 25.604, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1989/128 met noot G. Slot, blz. 806, regels 9-48, overwoog:
"4.1. (...) Belanghebbende werd opgericht op 14 oktober 1981. Haar boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar. Het eerste boekjaar liep van 14 oktober 1981 - de datum van oprichting - tot en met 31 december 1981 en omvatte mede de resultaten van de periode van 1 augustus 1980 tot 14 oktober 1981. Belanghebbende heeft de volgende investeringen gedaan c.q. de verrichting daarvan kort na haar oprichting bekrachtigd: a. in de periode van 1 augustus 1980 tot en met 31 december 1980 f 564.647 (...) 4.3. (...) Gelet op het bepaalde in artikel 20, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 7, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moet worden aangenomen dat, indien de winst van een onderneming wordt berekend over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, ook voor de toepassing van artikel 61c dient te worden uitgegaan van de investeringen die door de belastingplichtige in het boekjaar zijn gedaan. Zulks vindt steun in de ontstaansgeschiedenis van het artikel, ten aanzien waarvan de Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat tot de Wet investeringsrekening heeft geleid, onder meer het volgende inhoudt: "Bij een winstberekening over een zogenaamd gebroken boekjaar is het beoordelingstijdvak het gebroken boekjaar" (Tweede Kamer 1976-1977, 14.377, nr. 3 blz. 60). Het vorenoverwogene geldt ongeacht de vraag of zulk een boekjaar een tijdvak van twaalf maanden omvat, dan wel een langer of korter tijdvak. In overeenstemming hiermee moeten in een geval als het onderhavige, waarin de winst van de onderneming mede de resultaten omvat van een buiten het boekjaar gelegen periode, de in die periode verrichte investeringen voor de toepassing van artikel 61c worden aangemerkt als in dat boekjaar te zijn verricht."
. P. H. J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, 1989, hoofdstuk IX, onder 2.2, betoogt :
"(blz. 160) HET TIJDSTIP VAN AANGAAN VAN VERPLICHTINGEN IN DE VOORPERIODE (...) (blz. 167) (...) Naar mijn mening brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee, dat ten aanzien van alle preconstitutief aangegane verplichtingen wordt aangenomen, dat de BV deze verplichtingen reeds in de voorperiode is aangegaan. Zowel in geval van een preconstitutieve inbrengovereenkomst als in geval van een tegenover niet-oprichters aangegane preconstitutieve verplichting, kan de BV niet eerder een betalingsverplichting ter zake van die preconstitutieve investeringen op zich nemen, dan nadat zij deze verplichtingen heeft bekrachtigd ofwel nadat zij daaraan in de akte van oprichting is gebonden. Voor de toepassing van de fiscale investeringsfaciliteiten vereist een redelijke wetstoepassing echter, dat wordt verondersteld dat de BV de betalingsverplichting reeds in de voorperiode heeft aanvaard. Belangrijk in dit verband is naar mijn mening, dat de rechtszekerheid wordt gediend indien op het moment waarop deze preconstitutieve verplichtingen worden aangegaan, vaststaat of en in welke mate de op te richten BV aanspraak op investeringsfaciliteiten kan maken. (...) (blz. 168) (...) Uit het voor de WIR gewezen arrest van (...) 1986 (...) kan worden afgeleid dat met betrekking tot de door de (op te richten) BV tegenover de oprichters aangegane preconstitutieve verplichtingen, mogelijk sprake is van een kentering in de opvattingen van de HR. (...) (blz. 169) (...) De principiële wending die de HR in dit arrest ten opzichte van de in het verleden gewezen investeringsaftrek-jurisprudentie maakt is, dat hij op grond van de redelijke wetstoepassing aanneemt, dat belanghebbende, de opgerichte BV, reeds in de voorperiode verplichtingen tegenover haar oprichter is aangegaan. (...) Door de BV als uitgangspunt te nemen, kunnen ook de tegenover de oprichters aangegane preconstitutieve verplichtingen worden gepremieerd naar het in de voorperiode geldende WIR-regime. (...) Dit betekent, dat de BV op grond van een redelijke wetstoepassing evenveel WIR-premie kan claimen als zij zou hebben kunnen claimen indien zij op het moment van aangaan van de preconstitutieve verplichtingen reeds zou hebben bestaan. (...) (blz. 170) (...) Uitgaande van de door de HR in (...) 1986 (...) - terecht - voorgestane benadering vanuit de op te richten BV, moet niet de vraag worden gesteld of de (blz. 171) oprichters aanspraak zouden hebben kunnen maken op investeringsbijdragen indien de in de voorperiode verrichte investeringen voor eigen rekening waren verricht, maar is slechts relevant of de BV aanspraak had kunnen maken op WIR-premie indien zij op het moment van het aangaan van de preconstitutieve verplichtingen reeds zou hebben bestaan. (...)"
H. . HR 17 januari 1990, nr. 25.819, BNB 1990/76 .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 651, regels 3-53):
"4.1. (...) Op 15 november 1983 kocht de - op 8 november 1983 opgerichte - Stichting Y (hierna: de Stichting) van A de onroerende goederen van de onderneming "B", welke onroerende goederen aan A op diezelfde dag waren geleverd door de curator in het faillissement van C BV. (...) Op 15 november 1983 werd een voorovereenkomst tot oprichting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X (hierna: belanghebbende) opgemaakt, waarbij onder andere werd bepaald dat de resultaten van de onderneming vanaf evengenoemde datum voor rekening van belanghebbende zouden komen. (...) 4.4. De middelen strekken onder meer ten betoge dat, met inachtneming van het uitgangspunt dat de Stichting niet belastingplichtig was, moet worden geoordeeld dat de onderwerpelijke bedrijfsmiddelen tijdens de zogenaamde voorperiode in naam van belanghebbende zijn verworven, en belanghebbende dientengevolge recht heeft op investeringsbijdragen ter zake van de voor haar rekening aangegane verplichtingen. Zij treffen in zoverre doel. 4.5. Immers brengt een redelijke wetstoepassing mee dat ter bepaling van de investeringsbijdragen voor belanghebbende wordt aangenomen dat de op 15 november 1983 voor rekening van belanghebbende aangegane verplichtingen ter zake van de koop van de onderwerpelijke bedrijfsmiddelen door haar zijn aangegaan."
2. . Naar Essers annoteerde,
"(blz. 789) (...) 1 (...) heeft de Hoge Raad (...) herhaaldelijk (...) beslist, dat een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt, dat de eenmaal opgerichte vennootschap dezelfde investeringsaftrek kan toepassen als haar oprichters zouden hebben kunnen toepassen indien zij de verplichtingen voor eigen rekening waren aangegaan. (blz. 790) Deze jurisprudentie creëerde een verschil in behandeling tussen in de voorperiode voor rekening van de op te richten BV aangegane verplichtingen tegenover niet-oprichters enerzijds (bijvoorbeeld het namens de BV i.o. aanschaffen van een pand van een derde/niet-oprichter) en verplichtingen voor rekening van de BV i.o. aangegaan tegenover oprichters zelf anderzijds (bijvoorbeeld het aangaan van verplichtingen namens de op te richten vennootschap ter zake van door de oprichters in te brengen goederen). Eerstgenoemde investeringen werden gepremieerd naar het in de voorperiode geldende regime, laatstgenoemde investeringen vielen het regime zoals dat gold ten tijde van de oprichting van de BV ten deel. (...) Naar mijn mening vereist een redelijke wetstoepassing, in het bijzonder het aspect van de rechtszekerheid, dat op het moment dat in de voorperiode voor rekening van de op te richten BV verplichtingen worden aangegaan, vaststaat of en in welke mate de op te richten BV aanspraak op investeringsfaciliteiten kan maken. Er is geen reden om in dit verband onderscheid te maken tussen verplichtingen die wel en verplichtingen die niet tegenover de oprichters voor rekening van de op te richten BV zijn aangegaan. Bepalend moet mijns inziens niet zijn of en in welke mate de oprichters aanspraak op investeringsfaciliteiten hadden kunnen maken indien zij de verplichtingen voor eigen rekening zouden zijn aangegaan, maar de mate waarin de BV aanspraak op investeringsfaciliteiten had kunnen maken indien zij reeds in de voorperiode zou hebben bestaan en zij de verplichtingen zelf was aangegaan. In het voor de WIR gewezen arrest van (...) 1986 (...) ging de Hoge Raad voor het eerst uit van een benadering vanuit de positie van de BV. Gelet op de zeer specifieke casus van dat arrest, was het de vraag, of de Hoge Raad definitief "om" was. Uit het (...) arrest van (...) 1990 (...) kan mijns inziens worden afgeleid dat BNB 1986/133 wel degelijk een kentering heeft betekend in de opvattingen van de Hoge Raad inzake deze problematiek. (...) (blz. 792) (...) 4 (...) Belangrijkste aspect van dit arrest is, dat de Hoge Raad daarin - terecht - de lijn doortrekt van zijn beslissing in BNB 1986/133. In het geval in de voorperiode voor rekening van de op te richten BV investeringen worden verricht, brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee, dat de opgerichte BV evenveel investeringsfaciliteiten kan claimen als zij zou hebben kunnen claimen indien zij ten tijde van het verrichten van deze investeringen reeds zou hebben bestaan. Daardoor kunnen zowel de tegenover de oprichters als de te- (blz. 793) genover niet-oprichters aangegane verplichtingen voor rekening van de op te richten BV, worden gepremieerd naar het regime dat ten tijde van het verrichten van die investeringen in de voorperiode voor de BV zou gelden als zij op dat moment reeds zou hebben bestaan. De fiscale status van de oprichters is in dit geval niet van belang."
I. . HR 9 december 1992, nr. 28.175, BNB 1993/117 met noot N. H. de Vries .
1. . Uw Raad overwoog:
"(blz 909, regels 46-53) 3.1. (...) Belanghebbende is op 13 april 1984 opgericht nadat op 26 oktober 1983 haar oprichters waren overeengekomen een door hen voor gemeenschappelijke rekening gedreven onderneming in belanghebbende in te brengen en het resultaat van die onderneming vanaf 31 december 1983 ten bate of ten laste van belanghebbende te laten komen. Reeds in juni 1983 was echter op naam en ten behoeve van belanghebbende een overeenkomst gesloten, strekkende tot het bouwen van een vetsmelterij, hetgeen op 6 juni 1983 schriftelijk door de aannemer was bevestigd. (blz. 910, regels 11-37) 3.3. Het feit dat eerst op 26 oktober 1983 een akte is opgemaakt, waarin de overeenkomst tot oprichting van belanghebbende werd neergelegd, en dat daarbij werd afgesproken dat het resultaat van de eerder door de oprichters voor gemeenschappelijke rekening gedreven onderneming vanaf 31 december 1983 ten bate of ten laste van belanghebbende zou komen, staat niet in de weg aan de in artikel 2:203 van Pro het Burgerlijk Wetboek (...) gegeven mogelijkheid dat de onderhavige verplichtingen reeds in juni 1983 op naam en ten behoeve van belanghebbende werden aangegaan en dat dit na de oprichting van belanghebbende, hetzij uitdrukkelijk hetzij stilzwijgend, door belanghebbende is bekrachtigd. 3.4. Dat de onderhavige verplichtingen reeds in juni 1983 op naam en ten behoeve van belanghebbende werden aangegaan, staat (...) vast, zodat nog slechts overblijft de vraag of belanghebbende na haar oprichting het aangaan van bedoelde verplichtingen heeft bekrachtigd. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord. Immers blijkens de stukken van het geding was tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende, toen zij eenmaal was opgericht, de bouw van de vetsmelterij voor haar rekening heeft genomen zodat bedoelde verplichtingen langs de weg van artikel 2:203 (...) van het Burgerlijk Wetboek ten laste van belanghebbende zijn gekomen. 3.5. Op grond van een met de strekking van artikel 61a (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 strokende wetstoepassing behoort in geval van verplichtingen als aan het slot onder 3.4 bedoeld te worden aangenomen dat zulke verplichtingen voor de toepassing van die bepaling reeds voor de oprichting van de betreffende vennootschap ten laste van die vennootschap werden aangegaan. In casu betekent zulks dat belanghebbendes verplichtingen met betrekking tot de bouw van de vetsmelterij geacht moeten worden reeds in juni 1983 te zijn ontstaan."
.. Van Straaten annoteerde (blz. 750 ):
"(...) Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt telkens weer dat voor de beoordeling van de vraag of de NV of BV die bekrachtigd heeft aanspraak kan maken op investeringsaftrek, casu quo investeringsbijdragen, het ter zake daarvan ten tijde van de investering geldende regime relevant is en niet het regime ten tijde van de bekrachtiging (...) Het onderhavige arrest sluit mijns inziens naadloos aan bij de hierboven vermelde uitspraken. Na de vaststelling dat civielrechtelijk de mogelijkheid bestaat dat een besloten vennootschap door bekrachtiging na haar oprichting gebonden wordt aan in haar naam voor haar oprichting aangegane verplichtingen (...), laat de Hoge Raad hierop volgen dat aangenomen moet worden dat dergelijke verplichtingen voor toepassing van art. 61e (oud) Wet IB 1964 reeds voor de oprichting ten laste van de vennootschap werden aangegaan, zulks op grond van een met de strekking van gemeld artikel strokende wetstoepassing. Opnieuw bevestigt de Hoge Raad hier de terugwerkende kracht van bekrachtiging tot aan het moment van het aangaan van de verplichtingen. (...)"
VI. . Enkele gegevens aangaande geruisloze overdracht.
A. . Art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 houdt in de voor 1988 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) In geval de belastingplichtige zijn onderneming (...) in het kader van een fusie overdraagt aan een andere belastingplichtige (...) blijft (...) winst behaald met of bij de overdracht buiten aanmerking, mits de overdracht plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen (...) in (...) de andere belastingplichtige (...) 2. Vindt de overdracht plaats buiten het kader van een fusie (...), dan kan Onze Minister onder door hem nader te stellen voorwaarden goedkeuren, dat de winst behaald met of bij de overdracht buiten aanmerking blijft. (...)"
B. . De resolutie van 12 oktober 1987, nr. 287-3100, BNB 1987/316, houdt in:
"(blz. 2002, van regel 56 af) Overgangstijdstip 3.5. Het tijdstip van wanneer af de overgedragen onderneming voor rekening en risico van de overnemende belastingplichtige wordt gedreven (het overgangstijdstip) (blz. 2003, tot en met regel 2) wordt in beginsel bepaald door wat partijen (overdrager en overnemer) daaromtrent zijn overeengekomen (...) (blz. 2004, regels 6-20) Terugwerkende kracht 4.1. (...) Indien evenwel de overdracht plaatsvindt aan een daartoe opgericht lichaam en ter zake van die overdracht binnen negen maanden na de aanvang van een boekjaar (...) een zgn. voorovereenkomst is gesloten, wordt om praktische redenen desverlangd het overgangstijdstip gesteld op de aanvang van het boekjaar, mits: - het verlenen van deze terugwerkende kracht niet tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald, en - de oprichting van en de overdracht aan de overnemer binnen vijftien maanden na dit tijdstip plaatsvinden."
C. . J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 217, betoogt:
"(...) De overdracht van art. 14, die immers plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen (...), is identiek met inbreng. (...)"
D. . H. G. M. Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van naamloze en besloten vennootschappen, 1984, blz. 234, betoogt:
"De aanvaarding van een "terugwerkende kracht" berust op coulance van de zijde van het Ministerie. (...)"
VII. . Wijzigingen in het oprichtingsstadium.
A. . Hof Leeuwarden 2 juli 1975, nr. 595/74, BNB 1976/107.
1. . Hof Leeuwarden overwoog,
"(blz. 414, van regel 47 af) dat belanghebbende ingevolge een met diens echtgenote aangegane oprichtingsovereenkomst van december 1968, is overeengekomen door middel van een op te richten naamloze vennootschap onder de naam "X Automobielbedrijf N.V." of onder een andere te bepalen naam, met ingang van 1 januari 1968 te Z voor rekening van die naamloze vennootschap aan te vangen de uitoefening van het eerder voor zijn rekening en risico uitgeoefende garagebedrijf, waarbij belanghebbende tot de daarin omschreven omvang in het kapitaal der vennootschap deelnam door inbreng van bedoelde door hem tot dat tijdstip gedreven onderneming, genaamd Automobielbedrijf X; dat bij een nadere overeenkomst van 23 februari 1971 tussen belanghebbende en diens echtgenote werd overeengekomen, dat de datum vanaf welke de uitoefening van bedoeld garagebedrijf geacht moest worden te zijn voor rekening van de naamloze (blz. 415, tot en met regel 9) vennootschap zou zijn niet per 1 januari 1968, doch 1 januari 1970; dat nu vaststaat dat (...) bij akte van oprichting van 5 november 1971 een besloten vennootschap is tot stand gekomen (...) onder vrijwel gelijkluidende bedingen en verplichtingen als aanvankelijk voor de op te richten naamloze vennootschap beoogd, eerderbedoelde oprichtingsovereenkomst van december 1968 is aan te merken als een voorovereenkomst, waarbij de voorperiode door de nadere overeenkomst van februari 1971, werd beperkt tot de tijd vanaf 1 januari 1970 (...)"
2. . Blijkens noot 1, blz. 415, zag de Staatssecretaris af van het instellen van beroep in cassatie, overwegende (van regel 54 af):
"De conclusie waartoe het Hof komt dat die overeenkomst is aan te merken als een voorovereenkomst, waarbij de voorperiode door de nadere overeenkomst van februari 1971, werd beperkt tot de tijd vanaf 1 januari 1970 acht ik (...) van feitelijke aard (...), terwijl niet kan worden gezegd dat deze onbegrijpelijk en niet met redenen omkleed is. (...)"
B. . Hof 's-Hertogenbosch 23 september 1977, nr. 33/1976, BNB 1979/22, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting ten laste van een chirurg,
"(blz. 131, van regel 38 af) dat (...) de oprichtingsakte d.d. 25 juli 1974 van de B.V. gelijkluidend is aan de op 6 november 1973 aan het Ministerie van Justitie gezonden ontwerpakte; dat aan die ontwerp-akte voorafging de op 31 augustus 1973 door belanghebbende ontvangen brief van de Staatssecretaris van Justitie, waarin deze mededeelde dat bij de artsenvennootschappen de oprichters en aandeelhouders bevoegd moeten zijn de geneeskunst uit te oefenen, en wel in dezelfde discipline als die waartoe de desbetreffende medische praktijk behoort; dat uit een en ander kan worden afgeleid dat in de periode van 31 augustus tot 6 november 1973 tussen belanghebbende en Dr. A een op de oprichting van de B.V. betrekking hebbende voorovereenkomst is gesloten, waarvan de inhoud zakelijk overeenstemt met de bedoelde ontwerp-akte; dat de datum van die voorovereenkomst niet exact is komen vast te staan, doch het Hof aannemelijk acht dat zij op 1 oktober 1973 bestond; dat een eerdere datum niet aannemelijk is gemaakt; dat weliswaar op 15 mei 1972 een op de oprichting van een besloten vennootschap betrekking hebbende voorovereenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote werd gesloten, maar deze overeenkomst, gezien in het licht van de hiervoor bedoelde brief van de Staatssecretaris van Justitie, niet kon bewerkstelligen dat de winst van (blz. 132, tot en met regel 9) belanghebbendes praktijk over het jaar 1973 door de B.V. en niet door belanghebbende is genoten; dat belanghebbende wel heeft gesteld dat zijn echtgenote haar rechten en verplichtingen uit de overeenkomst van 15 mei 1972 aan Dr. A heeft overgedragen, doch van een dergelijke overdracht niets is komen vast te staan; dat veeleer aannemelijk is dat na de ontvangst op 31 augustus 1973 van de brief van de Staatssecretaris die overeenkomst is ontbonden en belanghebbende vervolgens - (...) op 1 oktober 1973 - met Dr. A een nieuwe voorovereenkomst heeft aangegaan (...)"
C. . HR 29 september 1982, nr. 21.164, BNB 1983/35.
1. . Hof Arnhem 2 september 1981 overwoog (blz. 187, regels 24-37):
"Uit de (...) brief van 24 augustus 1979 blijkt, dat tussen (...) partijen geen overeenstemming bestond omtrent de wijze waarop het belang in de op te richten B.V. tussen hen zou worden verdeeld; de verhouding tussen de bedragen waarvoor elk der oprichters van de op 18 december 1978 tot stand gekomen B.V. deelnam in het kapitaal van die B.V. verschilt wezenlijk van de verhouding tussen de bedragen van hun kapitaaldeelname volgens de voorovereenkomst. Gelet op deze feiten (...) acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende, zijn zoon en zijn schoonzoon zich tegenover elkaar wezenlijk gebonden hadden tot het oprichten van de in de akte van maart 1975 omschreven besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, hetgeen meebrengt dat ook van een ernstig te nemen overeenkomst inzake de toerekening van de winst van de door belanghebbende gedreven onderneming aan een zodanige vennootschap geen sprake kan zijn. De akte van maart 1975 geeft derhalve naar het oordeel van het Hof niet de tussen de betrokkenen werkelijk bestaande rechtstoestand weer."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 189, regels 17-20),
"dat (...) dit oordeel (...) berust op de uitlegging van de akte en op de waardering van andere (...) feitelijke omstandigheden, welke uitlegging en waardering zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt (...)"
D. . Naar Essers, a. w., hoofdstuk VIII, onder 3.2, betoogt,
"(blz. 139) (...) vereist het belang van een preconstutieve inbrengovereenkomst, dat strengere criteria dan tot dusverre zijn gehanteerd, worden aangelegd ter beoordeling van de realiteitswaarde van een dergelijke overeenkomst. (...) (blz. 140) (...) Een (...) voorwaarde die mijns inziens aan een reële preconstitutieve inbrengovereenkomst moet worden gesteld is, dat in die overeenkomst de deelname van elk der inbrengers in het aandelenkapitaal wordt vastgelegd. (...)"
E. . E. J. J. van der Heijden, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, 12e druk door W. C. L. van der Grinten, 1992, nr. 119, blz. 144, betoogt:
"(...) Er moet identiteit zijn tussen de voorgenomen - de op te richten - vennootschap en de opgerichte vennootschap. Of identiteit aanwezig is, kan kwestieus zijn. Of er voldoende identiteit aanwezig is, wordt mede bepaald door de informatie die aan de wederpartij is gegeven en het belang van de wederpartij bij een bepaalde constructie van de vennootschap. (...)"
F. . HR 8 juli 1992, nr. 14.655, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, NJ 1993, 116 met noot [J. M. M.]
Ma[eijer] .
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 366, linkerkolom),
"(...) dat een persoon (...) die een overeenkomst heeft gesloten met een ander die namens een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt, slechts uit die overeenkomst kan worden aangesproken door een nadien opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, wanneer deze laatste (...) moet worden aangemerkt als de vennootschap die partijen op het oog hadden toen de overeenkomst tot stand kwam. Of van het laatste sprake is hangt af van de omstandigheden van het geval. Heeft degene die handelde namens de op te richten vennootschap dit gedaan in het kader van de uitoefening van een bedrijf, aangeduid als vennootschap (BV) in oprichting (i.o.) (...), dan kunnen onder meer van belang zijn: de namen (...); de (...) betrokken personen; de aard van het (...) uitgeoefende bedrijf; het kapitaal van de opgerichte vennootschap in het licht van de omvang van de transactie; hetgeen in de akte van oprichting omtrent de vennootschap in oprichting is verklaard (daaronder begrepen dat daaromtrent niets is verklaard); hetgeen (...) in het handelsregister is ingeschreven. Wegens zijn verwevenheid met waarderingen van feitelijke aard is het oordeel omtrent een en ander in beginsel voorbehouden aan de feitenrechter. Wel kan in cassatie worden getoetst of de feitenrechter de juiste maatstaven heeft gehanteerd en of zijn oordeel naar de eis der wet met redenen is omkleed."
(in gelijke zin HR 3 november 1995, nr. 15.820, met conclusie van Mok, NJ 1996, 141).
. Naar Ma annoteerde (onder 1, blz. 367 ),
"(linkerkolom) (...) tilt de Hoge Raad zwaar aan de aanwezigheid van voldoende identiteit. De begrijpelijke gedachtengang zal deze zijn. Het is al heel wat dat de wet de mogelijkheid biedt dat (rechterkolom) door zogenaamde preconstitutieve rechtshandelingen een nog niet bestaande vennootschap na oprichting door een bekrachtiging harerzijds kan worden gebonden. Maar het moet niet zo zijn dat een "andere" vennootschap als het ware eenzijdig kan worden tussen geschoven en deze vervolgens door bekrachtiging de verplichtingen op zich neemt. De Hoge Raad stelt (...) de eis dat de nadien opgerichte vennootschap moet worden aangemerkt als de vennootschap die partijen op het oog hadden toen de (preconstitutieve) overeenkomst (met de op te richten vennootschap namens wie werd gehandeld) tot stand kwam. (...) Is niet aan de door de Hoge Raad gestelde eis van identiteit voldaan, dan kan van bekrachtiging (...) geen sprake zijn, zodat voor de opgerichte ("andere") vennootschap hierdoor geen rechten en verplichtingen kunnen ontstaan. (...)"
2. . Voorts betoogt [Asser-]Maeijer (blz. 87):
"(...) De HR somt op niet-limitatieve wijze een aantal omstandigheden op die van belang kan zijn indien het gaat om een handelen in het kader van de uitoefening van een bedrijf aangeduid als BV i.o. (...)"
G. . Hof Amsterdam 24 november 1993, nr. 92/5137, Vakstudie Nieuws 23 juni 1994, blz. 1932, punt 13, overwoog (blz. 1933):
"(...) 1. Op 27 december 1985 hebben belanghebbende en zijn toenmalige echtgenote een overeenkomst gesloten waarbij zij zich verbonden een besloten vennootschap op te richten die de afdeling H van het Danscentrum X zou gaan exploiteren. (...) De volstorting van de aandelen zou geschieden door inbreng van voormeld gedeelte van de door belanghebbende gedreven onderneming (...) Voorts werd overeengekomen dat de resultaten van de in te brengen onderneming met ingang van 30 december 1985 voor rekening van de op te richten besloten vennootschap zouden zijn. 2. Op 18 april 1989 is Danscentrum X BV opgericht door belanghebbende. (...) Alle aandelen zijn volgestort in geld. 3. Een onderneming wordt voor rekening van een nog op te richten besloten vennootschap gedreven indien de zogenoemde voorovereenkomst voldoende aanknopingspunten biedt om aan te nemen dat het economische belang van de desbetreffende onderneming is overgegaan op de vennootschap en zulks door rechtshandelingen van de oprichter c.q. de vennootschap wordt bekrachtigd. Indien, zoals in casu, twee personen overeenkomen een besloten vennootschap op te richten, een onderneming daarin in te brengen en die onderneming vanaf 30 december 1985 voor rekening van de besloten vennootschap te drijven, kan naar 's Hofs oordeel, indien blijkt dat die onderneming niet wordt ingebracht in de besloten vennootschap, niet gezegd worden dat het economische belang van die onderneming vanaf 30 december 1985 de besloten vennootschap aangaat. (...)"
H. . A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 3.2.2.2, a, blz. 491, betoogt:
"(...) Zolang nog niet aan de eisen die voor de oprichting gelden, is voldaan, bestaat er geen belastingplicht, ook niet wanneer de oprichters in afwachting daarvan de onderneming reeds zijn begonnen en tussen hen is overeengekomen dat deze onderneming loopt voor rekening van de aandelenvennootschap in oprichting. Wanneer echter later de vennootschap deze handelwijze bekrachtigt, zal (...) het resultaat van deze "voorperiode" aan haar toevallen en deel uitmaken van haar resultaat van het eerste boekjaar. Men kan zich afvragen wat rechtens zal zijn als de oprichters de onderneming begonnen met een afspraak als (...) bedoeld, en de definitieve oprichting niet volgt omdat de verklaring van geen bezwaar wordt geweigerd, zodat nimmer bekrachtiging van de voorperiode (...) kan volgen. Men dient ons inziens te onderscheiden: als de weigering ten gevolge heeft dat de betrokkenen een nadere overeenkomst aangaan, waarbij zij de gevolgen van de mislukking regelen, is - dunkt ons - het resultaat tot aan de nieuwe overeenkomst een voor de inkomstenbelasting relevant resultaat van die ex-oprichters (niet anders dan wanneer de oprichting wel doorgaat, maar de vennootschap de prenatale overeenkomst niet bekrachtigt). Als echter de ex-oprichters de weigering naast zich neerleggen en op dezelfde wijze blijven doorwerken dan kan men zeggen dat hun niet in het bijzonder de oprichting van een naamloze of besloten vennootschap voor ogen heeft gestaan en is te verdedigen dat er van het begin der onderneming af een "andere vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal" is geweest (...)"
VIII. . Beoordeling van het middel.
A. . Uit de jurisprudentie van Uw Raad volgt dat uit hoofde van een redelijke wetstoepassing bij inbreng van een onderneming in een op te richten vennootschap ter bepaling van de investeringsbijdragen die de inmiddels opgerichte vennootschap toekomen, wordt aangenomen dat de tijdens de voorperiode namens de vennootschap in oprichting aangegane verplichtingen ter zake van de verwerving van bedrijfsmiddelen door haar zijn aangegaan.
B. . Waarom dit redelijk is, heeft Uw Raad op 15 juni 1960 uitgelegd: nu de in de loop van de voorperiode behaalde winst na de oprichting van de nieuwe vennootschap aan haar wordt toegerekend en bij haar aan vennootschapsbelasting onderworpen, dienen de inmiddels gedane investeringen behandeld te worden volgens het regime dat voor de oprichters gegolden zou hebben, indien de onderneming ten tijde van het aangaan van de verplichtingen nog voor hun rekening geweest zou zijn.
C. . Deze uitleg gaat niet meer ten volle op, gelijk Essers heeft laten zien, voor de latere jurisprudentie, waarin ook voor verplichtingen, aangegaan tegenover oprichters, in gelijke zin werd geoordeeld. Essers betrekt daarom de fictie op de opgerichte vennootschap zelf, aldus dat de inmiddels gedane investeringen behandeld worden volgens het regime dat voor de opgerichte vennootschap gegolden zou hebben, indien zij reeds totstandgekomen zou zijn.
D. . Nog een nuance anders gezegd: de behandeling van de investeringen dient bepaald te worden door het regime van het tijdsgewricht waarin zij ten behoeve van de onderneming gedaan werden.
E. . De bestreden uitspraak, onder 4.3, 1e volzin, is met de aldus opgevatte jurisprudentie in overeenstemming.
F. . Het Hof maakt evenwel in de daarop volgende 2e volzin, in navolging van de Inspecteur, een uitzondering voor het antwoord op de vraag of sprake is van een transactie met een persoon als bedoeld in art. 23d, lid 1, letter b, Wet Vpb. 1969, omdat de desbetreffende situatie pas beoordeeld zou kunnen worden nadat de oprichting voltrokken is en aldus de verdeling van de aandelen definitief is vastgelegd.
G. . Mij dunkt 's Hofs gedachtegang in zoverre niet overtuigend.
1. . De strekking van art. 23d, lid 1, Wet Vpb. 1969 is blijkens de voorgeschiedenis van zijn totstandkoming in de jaren 1953 en 1969 te vermijden dat investeringsfaciliteiten een ongewenste stimulans zouden scheppen tot het overdragen van bedrijfsmiddelen tussen vennootschappen die tot een belangengemeenschap behoren, en tussen vennootschappen en haar aandeelhouders onderling.
2. . Ook de aanwezigheid van een dergelijke stimulans moet in redelijkheid beoordeeld worden naar de situatie zoals die was ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Tot die situatie behoren de op dat tijdstip bestaande verwachtingen.
3. . Ik meen daarom dat een teleologische rechtsvinding meebrengt ook voor de toetsing aan het aandeelhouderschap in de nieuwe besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid het tijdstip van het aangaan van de verplichtingen door de vennootschap in oprichting beslissend te achten.
H. . Derhalve slaagt naar mijn oordeel het middel en kan de bestreden uitspraak, althans beoordeeld naar haar motivering, niet in stand blijven.
IX. . De te nemen beslissing.
A. . De Inspecteur heeft behalve de grond, waarop het Hof hem in het gelijk heeft gesteld, nog twee andere gronden aangevoerd, te weten, kort gezegd, het door de Staatssecretaris vastgelegde overgangstijdstip en de door de wijziging in het aandeelhouderschap opgetreden verandering in identiteit van de belanghebbende.
B. . Naar het mij voorkomt, zijn beide gronden zo niet geheel, dan toch ten dele, van feitelijke aard.
C. . Het Hof heeft dienaangaande in het geheel niets beslist, aangezien zulks in zijn zienswijze niet aan de orde kwam.
D. . Ik meen daarom dat Uw Raad, na vernietiging van de bestreden uitspraak, de zaak niet ten principale zal kunnen afdoen, weshalve zij verwezen zal moeten worden naar een rechtscollege dat over de feiten kan oordelen.
X. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,