Uitspraak
Nr. 33689
1 december 1999
Gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 7 juli 1997 betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 27.076,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Ilsink heeft op 2 december 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In 1992 en 1993, de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, oefende A door middel van een praktijkvennootschap, de belanghebbende in deze zaak, van welke vennootschap A directeur-enig aandeelhouder was, een tandartsenpraktijk uit in Z. Om gezondheidsredenen van zijn levenspartner is A in juli 1991 met haar naar Frankrijk verhuisd. Tot in juni 1992 woonden zij in R (Frankrijk), daarna zijn zij gaan wonen in de omgeving van T (Frankrijk). A bleef zijn praktijk in Z uitoefenen. Hij beschikte daar over een appartement. Hij placht op zondag vanuit Frankrijk naar Z te reizen en op donderdag of vrijdag weer terug te reizen naar Frankrijk. Een deel van deze reizen maakte hij geheel met de auto, een deel per vliegtuig en per auto. In het laatste geval reisde hij van T naar Schiphol en terug met het vliegtuig en van Schiphol naar Z en terug met de auto. De reiskosten kwamen voor rekening van belanghebbende. De vliegtickets werden door belanghebbende aangeschaft en aan A verstrekt, de autokosten werden hem vergoed. Aldus is in 1992 ƒ 27598,-- en in 1993 ƒ 37.531,-- voor rekening van belanghebbende gekomen. Op deze bedragen, telkens verminderd met ƒ10.000,--, heeft de naheffingsaanslag betrekking. In deze bedragen is wegens verstrekte vliegtickets begrepen ƒ 8.460,50 voor 1992 en ƒ 24.619,-- voor 1993.
3.2 In cassatie gaat het nog slechts om de vraag of het verstrekken van de vliegtickets door belanghebbende aan A is aan te merken als vervoer vanwege de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 13, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3.3 Ingevolge deze bepaling wordt bij reizen waarvan woon-werkverkeer deel uitmaakt, de waarde van dat woon-werkverkeer gesteld op nihil (dan wel het in rekening gebrachte bedrag) indien sprake is van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, dat wil zeggen, voor zover hier van belang, indien de werknemer reist met openbaar vervoer op basis van door de inhoudingsplichtige aangeschafte en door hem aan de werknemer verstrekte plaatsbewijzen. De term “woon-werkverkeer” is met ingang van 1990 in de Wet opgenomen, zowel in artikel 13, lid 3, als in artikel 15, leden 1 en 2. In al deze bepalingen gaat het om gedeelten van de voorheen krachtens artikel 11 en Pro in en krachtens artikel 15 van Pro de Wet in de artikelen 19 en 20 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 opgenomen regeling van het reiskostenforfait. In die regeling kwam de term “woon-werkverkeer” niet voor, maar door de omschrijving van “reizen” en de verdere uitwerking van de regeling gold het reiskostenforfait voor de reizen die thans in artikel 1, lid 2, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 als woon-werkverkeer worden gedefinieerd, te weten “het ten minste eenmaal per week op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning of verblijfplaats en de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht”. Op grond van een en ander moet worden aangenomen dat het dit reizen is dat de wetgever bij de wetswijziging met ingang van 1990 aanvankelijk zowel in artikel 13, lid 3 als in artikel 15 van Pro de Wet bij de term “woon-werkverkeer” voor ogen heeft gestaan.
3.4 Nu is weliswaar, zoals is uiteengezet in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.11 en 3.12, bij die wetswijziging door amendering in artikel 13, lid 3, van de Wet de zinsnede “ten minste eenmaal per week” vervallen - en bij de met de “aftopping” van het reiskostenforfait verband houdende wijziging van dit artikel met ingang van 1 augustus 1990 daarin niet teruggekeerd -, waardoor aan de frequentie van het reizen geen eisen meer worden gesteld, maar er is geen reden aan te nemen dat daardoor ook overigens aan het begrip woon-werkverkeer een andere inhoud is gegeven. Het gaat dus nog steeds - overeenkomstig het spraakgebruik - om op dezelfde dag heen en weer reizen tussen woning en werk. Aangezien artikel 13, lid 3, van de Wet uitsluitend een regeling geeft voor reizen waarin woon-werkverkeer is begrepen, is in het onderhavige geval reeds omdat geen sprake is van op dezelfde dag heen en weer reizen, deze bepaling niet van toepassing.
3.5 Nu in cassatie nog uitsluitend het al dan niet van toepassing zijn van artikel 13, lid 3, van de Wet in geschil was met betrekking tot de verstrekte vliegtickets, en uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof te dezen terecht die bepaling niet van toepassing heeft geoordeeld, kan het middel niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is vastgesteld op 1 december 1999 door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Nr. 33.689 Mr. Ilsink
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonheffing 1992 t/m 1993 de besloten vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid
Tandartsenpraktijk X BV
Parket, 2 december 1998 tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop; geschil in cassatie
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Herto-genbosch (hierna: het Hof) van 7 juli 1997, nr. 95/3122. Het is ingesteld door de belanghebbende, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Tandartsenpraktijk X B.V.
1.2. Belanghebbende oefent een tandartsenpraktijk uit in Z, met als tandarts haar directeur-enig aandeelhouder, A. Vanwege gezondheidsredenen van zijn partner (van Franse nationaliteit) is A in 1991 naar Frankrijk verhuisd. Aanvankelijk woonden de echtelieden in R maar vanaf juni 1992 in S, in de omgeving van Nice. Om zijn werkzaamheden in de praktijk van belanghebbende te kunnen verrichten reisde A in de periode dat hij in R woonde per auto, en daarna deels per vliegtuig (lijndienst Nice - Schiphol v.v.) en deels per auto, van zijn woonhuis in Frankrijk naar Z waar hem een appartement ter beschikking stond. A placht op zondag naar Z te reizen om op de daaropvolgende donderdag of vrijdag weer naar huis terug te keren. De afstand in Nederland van en naar de luchthaven Schiphol legde A af per auto.
1.3. De reiskosten beliepen in totaal in 1992 ƒ 27.598,20 en in 1993 ƒ 37.531,25, waarvan een bedrag van ƒ 8.460,50 respectievelijk ƒ 24.619,= aan kosten voor vliegtickets. De ticketkosten kwamen rechtstreeks ten laste van belanghebbende terwijl de kosten voor het vervoer met de auto door belanghebbende aan A zijn vergoed.
1.4. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag van voormelde door belanghebbende betaalde bedragen per kalenderjaar een bedrag van ƒ 10.000,= als onbelaste onkostenvergoeding aangemerkt en het restant als een als loon te beschouwen bovenmatige onkostenvergoeding in aanmerking genomen. De aanslag is als volgt berekend:
“1992 1993
Totale vergoeding aan de werknemer ƒ 27.598 ƒ 37.531
Acceptabel ƒ 10.000 ƒ 10.000
Bovenmatige kostenvergoeding = loon ƒ 17.598 ƒ 27.531
Van toepassing zijnd percentage 60% LH ƒ 10.558 ƒ 16.518”.
1.5 Het geschil betreft de vraag of bij het door belanghebbende betalen van voormelde vliegtickets sprake is van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, in de zin van artikel 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld (rov. 4.1.4):
“dat onder “openbaar vervoer” in de zin van (…) [art. 13, derde lid Wet LB] niet het vervoer per vliegtuig kan worden begrepen.”
1.6. Belanghebbende heeft tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld. Het richt zich tegen 's Hofs rov. 4.1.4 en steunt op het middel dat het Hof in strijd met het bepaalde in het derde lid van art. 13 Wet Pro LB heeft beslist dat het vervoer per vliegtuig niet tot openbaar vervoer is te rekenen.
1.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
1.8. In cassatie is niet (meer) in geschil dat de aan A verstrekte reiskostenvergoeding, om het even of die nu in natura of in geld is gegeven, bovenmatig is voor zover zij een bedrag van ƒ 10.000,= per jaar te boven gaat; het meerdere is dus loon. Het geschil gaat dan over de waardering van dat meerdere, in welk kader art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB een rol speelt. Cruciaal zijn daarbij de begrippen "openbaar vervoer" en "woon-werkverkeer". Hierna zal ik nagaan welke betekenis daaraan in dit verband moet worden gegeven.
2. Vervoer vanwege de inhoudingsplichtige; woon-werkverkeer met openbaar vervoer
2.1. Art. 13 Wet Pro LB is per 1 januari 1990 gewijzigd bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (Oort II). Het luidt sindsdien:
“1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat, indien het niet mogelijk of gebruikelijk is dat loon te gelde te maken, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon.
3. In afwijking van het eerste lid wordt ingeval de werknemer ter zake van woon-werkverkeer vanwege de inhoudingsplichtige wordt vervoerd, de waarde daarvan gesteld op nihil.”
2.2. Bij de Wet van 4 juli 1990, Stb. 355 (aftopping reiskostenforfait) werd het derde lid gewijzigd. Sinds 1 augustus 1990 luidt het:
“3. In afwijking van het eerste lid wordt ingeval de werknemer vanwege de inhoudingsplichtige wordt vervoerd, de waarde van het daarin begrepen woon-werkverkeer gesteld op nihil dan wel op het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht. Onder vervoer vanwege de inhoudingsplichtige wordt verstaan:
a. (…);
b. het reizen met openbaar vervoer op basis van door de inhoudingsplichtige aangeschafte en door hem aan de werknemer verstrekte plaatsbewijzen.”
2.3. In de MvT is vermeld:
“(blz. 1) In het regeerakkoord (…) is (…) vastgelegd reeds per 1 januari 1990 te komen tot een zogenaamde aftopping van het reiskostenforfait. Het onderhavige wetsvoorstel strekt ertoe dit onderdeel van het regeerakkoord te effectueren.
Verwacht mag worden dat van het realiseren van het voorstel een zeker positief effect uitgaat op belastingplichtigen om dichter bij het werk te gaan wonen. Met name als een werknemer wil verhuizen of van arbeidsplaats gaat veranderen kan van dit voorstel (…) een stimulans uitgaan om dichter bij het werk te gaan wonen. Voorts kan het voorstel ertoe leiden dat wordt overgestapt op vanwege de inhoudingsplichtige georganiseerd vervoer en openbaar vervoer. Het voorstel kan een bijdrage leveren aan de beperking van het autoverkeer.
(…).
(blz. 2) De in artikel 13, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 vastgestelde bepaling dat de waarde van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige in beginsel op nihil wordt gewaardeerd, zou in het licht van het vorenstaande [regelmatig woon-werkverkeer boven de 30 km in beginsel als privé aanmerken] herziening behoeven.
Niettemin stellen wij mede gelet op de brede instemming die op dit punt blijkt te bestaan, voor dat de waardering op nihil blijft gehandhaafd. In dit verband wordt voorts voorgesteld om onder vervoer vanwege de werkgever tevens te begrijpen vervoer op basis van door de inhoudingsplichtige aan werknemers verstrekte plaatsbewijzen voor woon-werkverkeer met openbaar vervoer. Een aan een werknemer verstrekte reiskostenvergoeding die deze vervolgens gebruikt om per openbaar vervoer te reizen van zijn woning naar het werk, is, voor zover deze meer beloopt dan de normbedragen wel altijd belast. Dit verschil in benadering is noodzakelijk omdat het in de uitvoeringssfeer niet mogelijk is voor de belastingheffing onderscheid te maken in de wijze waarop een reiskostenvergoeding is aangewend. Alleen bij verstrekkingen in natura is immers aan de hand van administratieve bescheiden van de inhoudingsplichtige zeker te stellen dat plaatskaarten voor het openbaar vervoer zijn verstrekt en waarvan derhalve valt aan te nemen dat deze als zodanig door de werknemer zijn gebruikt.
(…).
(blz. 5) In de definitie van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige is tevens opgenomen vervoer op basis van door de inhoudingsplichtige aangeschafte en door hem aan de werknemer verstrekte plaatsbewijzen voor reizen met openbaar vervoer. Dit laat onverlet dat een vergoeding door de inhoudingsplichtige van door de werknemer gekochte plaatsbewijzen voor reizen met openbaar vervoer, belast is voor zover zij meer beloopt dan de voor de vergoedingsbedragen geldende normen.”
2.4. In de MvA II is nog opgemerkt:
“(blz. 1) (…). Het onderhavige wetsvoorstel beoogt een bijdrage te leveren aan de uit het oogpunt van milieuproblematiek wenselijke reductie van de mobiliteit. Het wetsvoorstel is in zijn doelstelling niet beperkt tot het leveren van een bijdrage aan het terugdringen van de automobiliteit maar moet ook worden gezien als een bijdrage aan het terugdringen van het woon-werkver-keer als zodanig.
(blz. 2) (…).
Met betrekking tot de fiscale behandeling van de kosten van woon-werkverkeer merken wij het volgende op. Tot 1965 werden reiskosten voornamelijk beschouwd als privé-kosten. Als aftrekbare kosten van woon-werkverkeer werden slechts aangemerkt die kosten die een ieder die de dienstbetrekking zou vervullen zou hebben. In de jurisprudentie van de Hoge Raad viel langzaam een verschuiving waar te nemen naar aftrekbaarheid van kosten die onvermijdelijk zijn en hun oorsprong vinden in algemeen werkende omstandigheden. Zo werd de toen geldende woningschaarste als een dergelijke omstandigheid aangemerkt. Wonen elders vanwege een persoonlijke voorkeur belette echter elke aftrek.
Mede door de toename van de afstanden tussen wonen en werken ontstond een zo grote druk op de uitvoeringspraktijk dat nadere regelgeving noodzakelijk werd. Tussen 1965 en 1970 heeft toen een duaal systeem gegolden waarbij enerzijds voor afstanden tot 40 kilometer een genormeerd bedrag in aftrek mocht worden gebracht en anderzijds voor reizen over een grotere afstand alsmede voor onregelmatige reizen de oude jurisprudentie van kracht bleef.
In 1971 is door de wetgever, mede naar aanleiding van rapporten van de Commissie Hofstra en de Vereniging van Inspecteurs van 's Rijks belastingen, een eenduidige regeling getroffen en zijn de kosten die zijn verbonden aan het reizen tussen wonen en werk erkend als aftrekbare kosten. Met ingang van 1 januari 1990 bij de inwerkingtreding van de belastingherziening is de forfaitaire aftrekbaarheid voor de eerste 10 kilometer, die f 200 bedroeg, geschrapt. Het reiskostenforfait is verlaagd met de kosten die gemoeid zijn met het reizen over 10 kilometer.
Vorenstaande ontwikkeling van de fiscale behandeling van reiskosten voor woon-werkverkeer toont aan dat die behandeling niet los kan worden gezien van de maatschappelijke ontwikkelingen. In materieel opzicht zijn bedoelde kosten wellicht het best te beschrijven als kosten met een gemengd karakter en zullen zij veelal een duidelijk privé-aspect hebben behouden. Er is immers doorgaans sprake van een zekere keuzemogelijkheid ook voor wat de woonplaats betreft Een verder van de werkplek gelegen woonplaats kan op velerlei grond (prijs, kwaliteit, ligging) aantrekkelijk zijn. Tegelijk is het echter duidelijk dat in de huidige tijd niet een ieder direct naast de fabriek of het kantoor kan wonen.
Het thans voorliggende wetsvoorstel sluit bij de hiervoor beschreven notie aan, ook al heeft het voorstel een karakter dat niet primair fiscaal is. Doel is, zoals hierboven reeds is aangegeven, een bijdrage te leveren aan reductie van de mobiliteit, uitgedrukt in gereisde kilometers.(…).
(blz. 35) Bij vervoer vanwege de werkgever hebben wij, zoals ook reeds is betoogd, geen aftopping willen toepassen.”
2.5. In een brief aan de Voorzitter van de Vaste commissie voor Financiën schrijft de Staatssecretaris:
“Onderverdeeld in de verschillende categorieën [vervoer vanwege de werkgever, kostenvergoeding en kostenaftrek] ontstaat dus het volgende beeld: (…)
Vervoer vanwege de werkgever heeft, evenals onder het huidige regime, geen fiscale gevolgen voor de werknemer. Tot vervoer vanwege de werkgever zijn te rekenen:
- door de werkgever georganiseerd busvervoer;
- door de werkgever georganiseerd trein- en busvervoer in de vorm van het door hem verstrekken van plaatsbewijzen;
- door de werkgever georganiseerd autovervoer in de vorm van het ter beschikking stellen van een personenauto, al dan niet met chauffeur;
- door de werkgever georganiseerd autovervoer in de vorm van een meerijregeling.”
2.6. Bij de Derde Nota van Wijziging is de considerans van het wetsvoorstel aangepast in die zin dat tot uitdrukking is gebracht:
“dat het wenselijk is in het bijzonder ter bevordering van het terugdringen van het autoverkeer de regelingen ter zake van het reiskostenforfait in de inkomstenbelasting en de loonbelasting te wijzigen.”
2.7. Vóór 1 januari 1990 was het vervoer vanwege de inhoudingsplichtige geregeld binnen het kader van het reiskostenforfait. In het eerste lid van art. 19 van Pro de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 was bepaald dat onder reizen in dat en het volgende artikel werd verstaan het op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning en de arbeidsplaats. In het vierde lid, aanhef en onderdeel b, van dat art. 19 was Pro vervolgens bepaald dat vervoer vanwege de inhoudingsplichtige werd gelijkgesteld met reizen over een afstand van niet meer dan 10 km, zodat een vaste aftrek van ƒ 200,= aan de orde was, terwijl in het vijfde lid van het daaropvolgende art. 20 was Pro bepaald dat de waarde van dat vervoer niet tot het loon werd gerekend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Vanaf juli 1991 woonde A in Frankrijk, aanvankelijk in R en later - vanaf juni 1992 - in S. De reizen die hij in het heffingstijdvak naar zijn werk in Z maakte, moeten in beginsel worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Daaraan doet dunkt mij niet af dat A ook een appartement in Z had, waar hij tijdens werkdagen verbleef. Dat woon-werkverkeer werd deels per auto en deels per vliegtuig gedaan. Het vervoer per vliegtuig vond plaats met lijnvluchten waarvoor hem de tickets (plaatsbewijzen) door belanghebbende werden verstrekt. De vraag die thans moet worden beantwoord is of het vervoer per vliegtuig kan worden aangemerkt als openbaar vervoer in de zin van art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB.
3.2. In de parlementaire stukken heb ik niet een definitie van openbaar vervoer aangetroffen. Het Hof heeft aansluiting gezocht bij de Wet personenvervoer maar dat lijkt mij niet juist aangezien die wet zich richt op het beroepspersonenvervoer over de weg en per rail. Uitgaande van dit laatste is het vanzelfsprekend dat onder het begrip ”openbaar vervoer” in die regeling niet ook het vervoer per lijnvliegtuig moet worden verstaan. In de MvT is ook met zoveel woorden aangegeven dat vervoer over water en in de lucht niet valt onder het wetsvoorstel. De definitie in art 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet personenvervoer, waarnaar het Hof verwijst, kan dus voor het onderhavige geval geen dienst doen.
3.3. Belanghebbende meent dat aansluiting moet worden gezocht bij het spraakgebruik en verwijst in dit verband naar - kort gezegd - Van Dale en de Winkler Prins. Ik heb zo mijn twijfels over die benadering die mij te simplistisch is en die het gevaar in zich bergt dat de inhoud van het uit te leggen begrip onvoldoende scherp kan worden bepaald. Mij staat dan ook een andere aanpak voor ogen, één die recht doet aan doel en strekking van de wettelijke regeling waarvan hetgeen moet worden uitgelegd, deel uitmaakt.
3.4. Nergens in de parlementaire stukken ben ik in verband met het begrip openbaar vervoer het vervoer door de lucht tegengekomen. Steeds ging het over vervoer over de weg (bus) of per rail (trein en tram) en een enkele keer over vervoer over water (veerpont). Alleen in de Eerste Kamer memoreerde het Kamerlid Vis het weinig succesvolle luchtschip van graaf Zeppelin, waarop Staatssecretaris Van Amelsfoort reageerde met het vragenderwijs oplaten van een luchtballon; kortom, metaforen en geen vliegtuigen. Het is ook buitengewoon onwaarschijnlijk dat iemand zelfs maar heeft gedacht aan openbaar vervoer door de lucht. Immers, de sleutel waarin wetsvoorstel 21.397 is gezet, is de beperking van de (auto)mobili-teit uit milieu-overwegingen. Daarbij heeft steeds vooropgestaan het streven de forens dichter bij zijn werk te laten wonen en hem uit de auto in de trein, de tram of de bus te krijgen. Het behoeft toch eigenlijk geen betoog dat daarin niet past het fiscaal faciliëren van het vervoer door de lucht, dat per definitie over grotere afstanden plaatsvindt en niet milieuvriendelijk is. Bij een uitleg die rechtdoet aan de onmiskenbare bedoelingen van de wetgever, geeft het dan ook geen pas, is het zelfs ongerijmd onder openbaar vervoer in de zin van art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB ook openbaar vervoer door de lucht, dus per lijndienst van een luchtvaartmaatschappij, te begrijpen.
3.5. Er is een gerede kans dat deze redenering belanghebbende niet overtuigt. In haar beroepschrift in cassatie stelt zij immers de vraag:
"waarom is het voor belanghebbende wel mogelijk om zonder fiscale consequenties bijvoorbeeld een treinkaartje Z-S te verstrekken, terwijl het niet mogelijk is om zonder fiscale consequenties een vliegticket Z-S te verstrekken, nu beiden naar aard en functie gelijk zijn, en er ook volgens de gangbare opvattingen in het maatschappelijk verkeer in beide gevallen van een vorm van openbaar vervoer gebruik wordt gemaakt."
3.6. Hoewel deze vraag voor de berechting van het onderhavige geschil geen beantwoording behoeft - het gaat immers niet om treinreizen, maar om vliegreizen - wil ik een antwoord niet uit de weg gaan. Zomin de wetgever heeft gedacht aan woon-werkverkeer per vliegtuig, zomin heeft hij gedacht aan woon-werkverkeer per trein over grotere afstanden dan redelijkerwijs in Nederland en net daarbuiten, in het grensverkeer, kunnen worden afgelegd. Kortom, de wetgever is uitgegaan van een normaaltype en behoefde zich niet te bekreunen om a-typische reizen, zoals die van A. Het antwoord is dus: een treinkaartje van en naar Zuid-Frankrijk wordt fiscaal net zo behandeld als een vliegticket.
3.7. De Inspecteur heeft voor het Hof - subsidiair - nog een reden aangevoerd waarom de verstrekte vliegtickets niet op nihil moeten worden gewaardeerd. Gesteld is namelijk:
"Zo Uw Hof van opvatting is dat wel van vervoer vanwege de werkgever kan worden gesproken, ben ik van mening dat de waarde daarvan tot het loon is te rekenen. Reden voor dat standpunt is dat de waarderingsregel van artikel 13, derde lid, Wet LB geldt voor het vanwege de werkgever verzorgde woon-werkverkeer. Volgens artikel 1, tweede lid, onderdeel c Uitvoeringsregeling LB wordt met woon-werkverkeer bedoeld het ten minste eenmaal per week op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning of verblijfplaats en de plaats of plaatsen waar de arbeid worden verricht. Aangezien de werknemer, A, op zondag vanuit Frankrijk naar Z reist en op donderdag of vrijdag weer terug, vallen deze reizen niet onder het begrip woon- werkverkeer. Dit betekent dat artikel 13, derde lid, Wet LB voor belanghebbende niet inhoudt dat de verzorging van de vliegreizen op nihil kan worden gewaardeerd, maar dat daarop de normale waarderingsregels inzake de besparing van toepassing zijn."
3.8. In haar ter zitting voor het Hof overgelegde pleitnota weerspreekt belanghebbende die stelling van de Inspecteur met het betoog dat het bepaalde in de Uitvoeringsregeling niet kan leiden tot een beperking van het derde lid van art. 13 Wet Pro LB.
3.9. In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 wordt in het tweede lid van art. 1 het Pro begrip woon-werkverkeer van die regeling gedefinieerd. Het luidde i3 1992 en 1993:
“Deze regeling verstaat onder:
(…);
c. woon-werkverkeer: het ten minste eenmaal per week op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning of verblijfplaats en de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht.”
3.10. De Inspecteur is derhalve van mening dat het begrip woon-werkverkeer zoals gebezigd in het derde lid van art. 13 LB Pro dezelfde betekenis toekomt als daaraan is gegeven in de Uitvoeringsregeling. Ik voel er veel voor de Inspecteur ook hier bij te vallen. Wetsvoorstel 21.397 was aanvankelijk genaamd "Wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (als privé aanmerken van regelmatig woon-werkverkeer boven 30 km)" en heette later "Wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (aftopping reiskostenforfait)". Die benaming lijkt veelzeggend. Het ging toch vooral om de aftopping van het reiskostenforfait. In dat licht zou art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB moeten worden bezien. Het daar gebruikte begrip woon-werkverkeer zou dus niet zomaar een neutraal begrip zijn, maar een begrip dat in relatie met het reiskostenforfait in de loonbelasting moet worden uitgelegd. Welnu, dat reiskostenforfait vindt zijn regeling in art. 8 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Het ligt dan voor de hand ook het begrip woon-werkverkeer op te vatten zoals die Uitvoeringsregeling dat in art. 1, tweede lid, aanhef en onderdeel c, doet. Dit zou betekenen dat onder woon-werkver-keer in de zin van art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB moet worden verstaan "het ten minste eenmaal per week op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning of verblijfplaats en de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht". Duidelijk is dat de reizen van A in dat geval niet als woon-werkverkeer kunnen worden gekwalificeerd. En ook daarom zou de faciliteit van art. 13, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB te dezen toepassing missen.
3.11. Hoezeer ik deze redenering zou willen onderschrijven, er zijn andere wetshistorische argumenten om dat niet te doen. Daarvoor moeten wij terug naar § 2.1, waar ik art. 13, derde lid, Wet LB citeerde in de versie die per 1 januari 1990 is gaan gelden. Aanvankelijk is voorgesteld dat derde lid aldus te laten luiden:
"In afwijking van het eerste lid wordt ingeval de werknemer ter zake van woon-werkverkeer ten minste eenmaal per week vanwege de inhoudingsplichtige wordt vervoerd, het jaarlijkse bedrag van de waarde daarvan gesteld op f 200."
3.12. Anders dan in de vastgestelde tekst kwam in de voorgestelde tekst in verband met woon-werkverkeer niet de zinsnede "ten minste eenmaal per week" voor. Bij gewijzigd en aangenomen amendement 33 is die zinsnede vervallen, zulks op grond van BTW-technische overwegingen. Met name werd aldus "voorkomen dat werkgevers (…) zullen moeten nagaan met welke frequentie werknemers van het door he[n] verzorgde vervoer gebruik maken". Het mogen dan niet de heffing van loon- of inkomstenbelasting betreffende overwegingen zijn geweest, feit is wel dat de destijds geschrapte zinsnede later, bij de vaststelling van de thans geldende tekst, niet is teruggekeerd. Daarom meen ik dat het begrip woon-werkverkeer in art. 13, derde lid, Wet LB ruimer is dan hetzelfde begrip in de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990. De subsidaire stelling van de Inspecteur gaat dus niet op.
3.13. Niettemin is 's Hofs beslissing juist. Het middel kan dus niet tot cassatie leiden.
4. Conclusie
Ik concludeer tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G