Uitspraak
Nr. 34248
5 januari 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 februari 1998 (het in de uitspraak vermelde jaartal 1997 berust kennelijk op een verschrijving) betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 5.713.897,--, waarvan een bedrag van f 4.059.687,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988; hierna: de Wet).
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 3.883.493,--, waarvan een bedrag van f 2.957.187,-- belast naar het bijzonder tarief van 20%. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer bij vertoogschrift het cassatieberoep van de wederpartij bestreden.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door MM, advocaat te ’s-Gravenhage.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1.1. Belanghebbende was via verschillende besloten en commanditaire vennootschappen betrokken bij de exploitatie van en handel in onroerende zaken. Daarnaast exploiteerde hij een accountantskantoor. Belanghebbende en B hielden ieder nominaal f 1.100,-- van de in totaal nominaal f 2.500,-- prioriteitsaandelen C N.V.. Oorspronkelijk hadden belanghebbende en B ieder (middellijk) ongeveer 38% van de aandelen C N.V.. In december 1985 hebben D B.V. en E B.V. circa 74% van het uitstaande aandelenkapitaal van C N.V. verworven. Het kapitaal van C N.V. was per 30 oktober 1988 voor ongeveer 25% in handen van D B.V., voor ongeveer 24% in handen van E B.V. en voor ongeveer 51% in handen van derden. De aandelen D B.V. waren (middellijk) in handen van B. De aandelen E B.V., waarvan belanghebbende directeur was, werden (middellijk) gehouden door de drie zonen van belanghebbende. Tot de “derden” behoorden F B.V. en G B.V., waarvan de aandelen middellijk werden gehouden door D B.V. en E B.V.
3.1.2. Op 2 september 1988 is een overeenkomst gesloten tussen O, aandeelhouder van AA S.A., en F B.V.; laatstgenoemde vennootschap werd vertegenwoordigd door belanghebbende en B. Deze overeenkomst hield - voorzover in cassatie van belang - in dat F B.V. de verplichting op zich nam om in te schrijven op nieuw uit te geven aandelen AA S.A. en dat F B.V. een koopoptie op de aandelen AA S.A. van O verwierf. Tot de bezittingen van AA S.A. behoorde een pand te Q (België) (hierna: het pand). Het pand is op 28 juni 1988 getaxeerd op de volgende waarden: huidige intrinsieke waarde Bfrs. 575 miljoen; waarde in vrijwillige verkoop Bfrs. 450 miljoen; waarde in gedwongen verkoop Bfrs. 360 miljoen. In de hiervóór vermelde overeenkomst is uitgegaan van een waardering van het pand op Bfrs. 515 miljoen. De rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst zijn overgegaan op C N.V..
3.1.3. Belanghebbende en B waren directeur en aandeelhouder - belanghebbende voor 41,9% van de gewone aandelen - van H B.V.. Per 30 november 1988 zijn de aandelen H B.V. verkocht aan C N.V.. Belanghebbende bezat toen 41,9% van de gewone aandelen H B.V.. Een deel van de koopsom is voldaan in aandelen C N.V.. H B.V. rekende op 30 november 1988 tot haar activa een vordering op C N.V. van f 3.300.000,--.
3.1.4. Op 7 oktober 1988 heeft CC aan de directie van F B.V. bericht: “Een herwaardering van de aandelen AA S.A. zal plaats vinden, daar het in deze S.A. aanwezige onroerend goed 3.300.000 hoger getaxeerd werd dan de aankoopwaarde”. Op 1 december 1988 heeft C N.V. per bank een bedrag van f 3.300.000,-- overgeboekt op de rekening van H B.V.. Dit bedrag is eerst geboekt als een lening aan AA S.A. en vervolgens als betaling door AA S.A. aan H B.V.. B schreef op 15 december 1988 aan de administrateur van AA S.A. dat de betaling aan H B.V. van f 3.300.000,-- ofwel in Bfrs. 60 miljoen, in de administratie van AA S.A. moet worden vermeld zodat de waardering van het pand op Bfrs. 575 miljoen is uitgekomen, overeenkomstig het - hiervóór in 3.1.2 vermelde - taxatierapport. Na verzet van de toenmalige accountant van AA S.A. tegen de voorgestelde handelwijze is ervoor gekozen om in het jaarrapport van C N.V. over het jaar 1988 te vermelden dat de betaling van f 3.300.000,-- aan H B.V. heeft plaatsgevonden wegens verleende diensten bij de uitbreiding van de onroerendgoedportefeuille en de emissie en de voorplaatsing van aandelen C N.V. in september 1988. Het bedrag van f 3.300.000,-- is door C N.V. bijgeboekt bij de kostprijs van de deelneming AA S.A..
De ontvangst van voormelde f 3.300.000,-- leidde bij H B.V., ten gevolge van de omvang van haar compensabele verliezen, niet tot betaling van vennootschapsbelasting.
3.1.5. De Inspecteur heeft tot het belastbare inkomen van belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van f 1.382.700,--, zijnde 41,9% van het eerdervermelde bedrag van f 3.300.000,--, gerekend en belanghebbendes verkrijgingsprijs van de aandelen H B.V. met hetzelfde bedrag verhoogd.
Belanghebbende rekent - voorzover in cassatie van belang - de volgende stortingen van informeel kapitaal tot de verkrijgingsprijs van de aandelen H B.V.:
a. f 992.500,-- wegens een herstelboeking van een uitdeling aan N B.V.;
b. f 509.581,-- op grond van de uitspraak van het Hof inzake een aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982.
Belanghebbende wenst op de overdrachtsprijs van de aandelen H B.V. een bedrag van f 623.924,-- in mindering te brengen, zijnde dit de helft van f 1.247.847,--, welk bedrag van belanghebbende en B in 1989 zou zijn teruggevorderd door C N.V. in verband met naheffingsaanslagen, zulks op grond van afgegeven balansgaranties.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen - voorzover in cassatie van belang - in geschil of van het door H B.V. ontvangen bedrag van f 3.300.000,-- een bedrag van
f 1.382.700,-- tot het belastbare inkomen van belanghebbende moet worden gerekend. Daarnaast was in geschil de omvang van de winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de vervreemding van de aandelen H B.V..
4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen van cassatie
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het hiervóór in 3.1.5 vermelde bedrag van f 1.382.700,-- tot het belastbare inkomen van belanghebbende moet worden gerekend als vrucht van de door belanghebbende gehouden (prioriteits)aandelen dan wel als beloning voor verrichte arbeid buiten dienstbetrekking.
Voorzover het eerste middel berust op de stelling dat uit de door het Hof vastgestelde feiten en uitgangspunten geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de betaling door C N.V. van f 3.300.000,-- onderdeel vormt van de zakelijke aankoopprijs van het pand, faalt het. Het in ’s Hofs evenvermelde oordeel besloten liggende oordeel dat de betaling van
f 3.300.000,-- geen onderdeel vormt van de zakelijke aankoopprijs van het pand, is van feitelijke aard en - in aanmerking genomen dat die betaling niet voortvloeit uit de met AA S.A. gesloten overeenkomst - niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
Het middel berust voor het overige op de stelling dat het bedrag van f 3.300.000,-- toekwam aan F B.V., aangezien belanghebbende en B namens F B.V. optraden. Ook in zoverre faalt het middel. Aan ’s Hofs meervermelde oordeel ligt immers mede ten grondslag het oordeel dat het bedrag van f 3.300.000,-- op wens en aanwijzing van belanghebbende en B is bijgeschreven op de rekening van de door hen beheerste vennootschap H B.V., in welk oordeel ligt besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat belanghebbende en B in zoverre niet namens F B.V. optraden.
4.2. Het eerste onderdeel van het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de verdeling van de juridische en/of economische eigendom van de aandelen C N.V. niet afdoet aan de mogelijkheid dat sprake zou kunnen zijn van een uitdeling van winst. Dat oordeel wordt echter tevergeefs bestreden met het betoog dat uitsluitend de juridische eigenaar jegens de vennootschap gerechtigd is en kan zijn tot dividenden, aangezien het Hof - onbestreden - heeft vastgesteld dat belanghebbende aandeelhouder van C N.V. was.
Het tweede onderdeel van het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur - ook al heeft hij bij B de terugbetaling wel in aanmerking genomen - de hiervóór in 3.1.5 bedoelde terugvordering niet als een vermindering van belanghebbendes overdrachtsprijs hoeft te aanvaarden.
Nu uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat de ongelijke behandeling van B voortkomt uit een oogmerk van begunstiging noch dat sprake is van een beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken, is ’s Hofs oordeel juist. Hieraan doet niet af dat - naar belanghebbende stelt - het Hof niet heeft vastgesteld of overwogen dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Het tweede middel faalt derhalve eveneens.
5. Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen van cassatie
5.1. Het Hof heeft in samenhang met de hiervóór in 3.1.5 vermelde uitspraak geoordeeld dat een bedrag van f 100.000,-- kan worden aangemerkt als een - de verkrijgingsprijs van de aandelen H B.V. verhogende - informele kapitaalstorting. Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd: dat de Inspecteur in de procedure over het jaar 1982 heeft gesteld dat tot dat bedrag van een uitdeling sprake was; dat deze stelling destijds door het Hof als tardief buiten beschouwing is gelaten; dat belanghebbende zich in het onderhavige geval alsnog neerlegt bij het toen door de Inspecteur ingenomen standpunt; dat de Inspecteur thans geen inzicht in de kwestie heeft kunnen verschaffen. Het eerste middel van de Staatssecretaris betoogt dat het Hof, door de bewijslast op de Inspecteur te leggen, van een verkeerde verdeling van de bewijslast is uitgegaan en dat belanghebbende, bij een juiste bewijslastverdeling, niet aan zijn bewijslast heeft voldaan omdat de Inspecteur zijn toenmalige standpunt heeft teruggenomen. Het middel slaagt. Nu belanghebbende een informele kapitaalstorting - en daarmee een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen H B.V. - bepleit, rust in beginsel de bewijslast op belanghebbende. Belanghebbendes enkele stelling dat hij zich alsnog neerlegt bij het destijds door de Inspecteur ingenomen standpunt biedt, in aanmerking genomen dat dit standpunt zonder gevolg is gebleven, onvoldoende grond voor het oordeel dat er in het onderhavige geval sprake is van een informele kapitaalstorting ter grootte van f 100.000,--.
5.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof, onder verwijzing naar ’s Hofs uitspraak inzake de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1987, akkoord verklaard met het in aanmerking nemen van f 992.500,-- als informele kapitaalstorting vanwege de hiervóór in 3.1.5 vermelde herstelboeking van een uitdeling aan N B.V., zulks onder voorbehoud dat die uitspraak niet wordt gecasseerd. Het tweede middel van de Staatssecretaris betoogt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven indien de uitspraak van het Hof betreffende het jaar 1987 zou worden gecasseerd. In zijn arrest van 2 september 1998, nr. 33130, heeft de Hoge Raad belanghebbendes beroep tegen laatstvermelde uitspraak verworpen. Daarmee is aan het tweede middel het belang ontvallen, zodat het niet tot cassatie kan leiden.
6. Slotsom
In verband met het hiervóór in 5.1 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
7. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroorde-ling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet admi-nistratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten;
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 3.983.493,--, waarvan een bedrag van f 3.057.187,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet.
Dit arrest is op 5 januari 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Van Vliet, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.