Uitspraak
Nr. 34796
27 september 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 september 1998 betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 87.881,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uit-spraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 72.551,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 17 november 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur en van de aanslag die aan die uitspraken ten grondslag ligt.
De Advocaat-Generaal heeft op 24 februari 2000 een nadere conclusie genomen en daarin geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 35.355,--.
Belanghebbende heeft op 8 maart 2000 schriftelijk op de nadere conclusie gereageerd. Vervolgens heeft belanghebbende bij brief van 30 maart 2000 andermaal op de conclusie gereageerd. Op deze brief kan echter geen acht worden geslagen, omdat deze niet binnen de daartoe gestelde termijn is ontvangen.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar op Aruba en genoot een uitkering op grond van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAO-uitkering). Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar, 1993, in Nederland enige onroerende zaken, die zijn bezwaard met een (deels tweede) hypothecaire inschrijving ten gunste van A N.V. De hypotheek is verleend ter verzekering van een schuld in rekening-courant van belanghebbende aan die vennootschap tot een bedrag van maximaal f 2 miljoen. De schuld beliep per ultimo 1993 f 2.022.774,--. In 1993 heeft belanghebbende aan de vennootschap een bedrag van f 161.361,-- aan rente betaald.
3.2. Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of de door belanghebbende genoten WAO-uitkering aan Nederland ter belastingheffing is toegewezen.
3.3. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat een WAO-uitkering niet valt onder het op pensioenen en soortgelijke inkomsten betrekking hebbende artikel 15, lid 4, van de Rijkswet houdende Belastingregeling van het Koninkrijk van 28 oktober 1964, Stb. 425, zoals gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645 en van 12 december 1985, Stb. 660 (hierna: de BRK). Dit uitgangspunt is juist omdat een WAO-uitkering niet kan worden beschouwd als een pensioen of een aan pensioen soortgelijke uitkering, aangezien WAO-uitkeringen in het algemeen, noch naar het spraakgebruik, noch naar de in de Nederlandse socialeverzekerings-wetgeving veelal gebezigde terminologie, als pensioen worden aangeduid en niet erop zijn afgestemd, noch ertoe strekken, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad met betrekking tot artikel 20, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Oostenrijk beslist dat een WAO-uitkering niet is te beschouwen als een pensioen krachtens de wettelijke sociale verzekering in de zin van die bepaling (HR 4 juli 1989, nr. 25660, BNB 1989/274), terwijl in het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1994, nr. 29802, BNB 1994/242, besloten ligt dat een WAO-uitkering niet kan worden begrepen onder het op pensioenen en andere soortgelijke beloningen betrekking hebbende artikel 19 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje, maar valt onder artikel 23 van Pro dat verdrag, het zogenoemde restartikel voor niet uitdrukkelijk in de andere artikelen van het verdrag vermelde overige bestanddelen van het inkomen. WAO-uitkeringen dienen dan ook te worden gerangschikt onder een zogenoemd restartikel, tenzij in de desbetreffende regeling van internationaal belasting-recht een bijzondere bepaling is opgenomen die betrekking heeft op uitkeringen krachtens het socialezekerheids-stelsel en die, anders dan de hiervoor genoemde bepaling uit het belastingverdrag tussen Nederland en Oostenrijk, niet alleen op pensioenen maar ook op andere (daaraan niet soortgelijke) socialezekerheids-uitkeringen ziet.
3.4. Het Hof heeft dan ook terecht vooropgesteld dat indien de WAO-uitkering niet op grond van het hierna te bespreken artikel 17 van Pro de BRK aan Nederland ter heffing is toegewezen, de uitkering op grond van artikel 20, het zogenoemde restartikel van de BRK, aan Aruba is toegewezen. In dit verband verdient opmerking dat een WAO-uitkering, als rechtstreeks uit het wettelijke socialezekerheidsstelsel voortvloeiende, niet door de werkgever betaalde voorziening, niet kan worden gerangschikt onder de in artikel 15, lid 1, van de BRK opgenomen algemene bepaling inzake inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid.
3.5. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de WAO-uitkering onder artikel 17, lid 2, van de BRK valt, zulks op grond van zijn oordelen dat die weliswaar niet onder “pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten terzake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid” in de zin van lid 4 van dat artikel kan worden gerangschikt, maar wel in aanmerking kan worden genomen onder de “inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid” als bedoeld in lid 1 van dat artikel, en dat die uitkering in het onderhavige jaar ten laste kwam van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel een fonds van zodanige rechtspersoon als bedoeld in lid 2 van dat artikel.
3.6. Het eerste middel betoogt terecht dat het Hof aldus de strekking van artikel 17 van Pro de BRK, zoals die uit de samenhang van de verschillende artikelleden blijkt, heeft miskend. Artikel 17 houdt Pro blijkens lid 1 daarvan een uitzondering in op de toepasselijkheid van artikel 15 van Pro de BRK voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen. In het tweede lid worden met dergelijke inkomsten gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van een land of ten laste van een fonds van een land of van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Gelet op de in het derde lid opgenomen uitzondering voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming, waarmee kennelijk is bedoeld een op winst gericht staatsbedrijf, moet worden aangenomen dat de in de eerste twee leden opgenomen uitzondering op de hoofdregels van artikel 15 BRK Pro slechts geldt voor overheids-functionarissen. Bij een andere opvatting zouden, aangenomen dat WAO-uitkeringen onder de werking van de eerste twee leden van artikel 17 zouden Pro vallen, alleen de door de in het derde lid genoemde voormalige werknemers van een staatsbedrijf genoten WAO-uitkeringen in hun woonstaat belastbaar zijn en de WAO-uitkeringen van alle andere voormalige werknemers in het andere land. Het is niet aannemelijk dat de Rijkswetgever dit gevolg beoogd heeft. Artikel 17 moet Pro dan ook worden beschouwd als een bijzondere bepaling met betrekking tot inkomsten genoten door overheidsfunctionarissen, en kan niet worden uitgelegd alsof het een bijzondere bepaling inzake uitkeringen krachtens het socialezekerheidsstelsel inhoudt zoals bedoeld aan het slot van rechtsoverweging 3.3.
3.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de WAO-uitkering valt onder artikel 20 van Pro de BRK en derhalve slechts op Aruba kan worden belast.
3.8. Het tweede middel betreft de vraag of de door belanghebbende betaalde rente op de door hypotheek op in Nederland gelegen onroerende zaken verzekerde vordering in aftrek op het binnenlandse inkomen kan worden gebracht.
3.9. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat uit de tekst van artikel 23 van Pro de BRK noch uit een op dat artikel gegeven gemeenschappelijke toelichting kan worden afgeleid dat het daarin voorziene in aanmerking nemen van rente van hypothecair verzekerde schulden als negatieve bestanddelen van het inkomen, aan enigerlei beperking onderhevig is. Indien naar de bedoeling van de Rijkswetgever de rente van hypothecair verzekerde schulden slechts aftrekbaar zou zijn wanneer die schulden blijkens hun ontstaansgeschiedenis zijn aangegaan ter financiering van de betrokken onroerende zaak, dan zou een dergelijke wezenlijke beperking in de tekst van de bepaling, althans in een gemeenschappelijke toelichting tot uitdrukking moeten zijn gebracht. Dat is echter niet het geval. Voorts heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat artikel 23 van Pro de BRK als bijzondere regeling ter vermijding van dubbele belasting, welke van toepassing is naast de algemene regeling van de heffing van inkomstenbelasting als neergelegd in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bepalingen kan bevatten die afwijken van laatstgenoemde wet. Het Hof heeft dan ook - in cassatie onbestreden - met juistheid overwogen dat artikel 23 van Pro de BRK als bijzondere regeling, hoewel zij afwijkt van de in Nederland geldende regeling, meebrengt dat de rente van de door hypotheek op in Nederland gelegen zaken verzekerde schuld aftrekbaar is van het belastbare binnenlandse inkomen van belanghebbende, ook al is de betrokken schuld niet aangegaan voor de verwerving of verbetering van de in Nederland gelegen onroerende zaken.
3.10. Opmerking verdient hierbij dat, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd, een zogenoemde dynamische interpretatie van de BRK overeenkomstig haar doel en strekking niet tot een ander oordeel leidt. Reeds bij de totstandkoming van de BRK was artikel 23 ruimer Pro geformuleerd dan de aftrekbaarheid van rente voor buitenlandse belastingplichtigen in het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 en de Wet op de inkomsten-belasting 1964. Immers, toen was rente van schulden, verzekerd door hypotheek op in Nederland gelegen onroerende zaken, voor een buitenlandse belasting-plichtige niet aftrekbaar indien niet sprake was van een persoonlijke verplichting en evenmin van een schuld die was toe te rekenen aan een in Nederland belaste bron van inkomen. De latere verdergaande beperking van de aftrekbaarheid van rente door het vervallen van artikel 48, lid 3, letter b, onder 1°, ingevolge de Wet van 18 december 1987, Stb. 583, kan daarom geen aanleiding geven het begrip “rente van schulden verzekerd door hypotheek” thans anders uit te leggen dan ten tijde van de totstandkoming van de BRK.
3.11. De Inspecteur heeft voor het Hof de aftrekbaarheid van de door belanghebbende ter zake van de betrokken schuld betaalde rente mede bestreden met de stelling dat, gezien de wanverhouding tussen de hoogte van de hypotheekstelling en de waarde van de onroerende zaken, geen hypotheek is gevestigd. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat van “een schuld verzekerd door hypotheek” in de zin van artikel 23 van Pro de BRK slechts sprake kan zijn voor zover de onroerende zaak ook daadwerkelijk geacht kan worden tot op of omstreeks het bedrag van de schuld zekerheid te bieden, en vervolgens geoordeeld dat de rente niet in mindering gebracht kan worden op het belastbare binnenlandse inkomen voor zover het gemiddelde van de hypothecaire schuld bij het begin en het einde van het jaar uitgaat boven de door het Hof vastgestelde waarde van de als zekerheid verbonden onroerende zaken. Tegen deze oordelen richt zich het tweede middel.
3.12. Het middel slaagt. De vraag of een bepaalde schuld is verzekerd door hypotheek op een binnen Nederland gelegen of gevestigd onroerend goed in de zin van artikel 23 van Pro de BRK moet niet worden beantwoord aan de hand van een materieel criterium. Gelet op de tekst van die bepaling is voor het antwoord op die vraag bepalend het formele criterium of tot zekerheid van de schuld een recht van hypotheek is gevestigd in de zin van titel 9 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Nu zulks blijkens ‘s Hofs uitspraak het geval is, is de rente van die schuld aftrekbaar.
3.13. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen in 3.7. en 3.12 kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat in de zaken met nummer 34794 en 34795, die betrekking hebben op dezelfde belanghebbende, met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures.
5. Beslissing
De Hoge Raad
- vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, alsmede de uitspraak van de Inspecteur en de aanslag,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.183,33 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
- gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--.
Dit arrest is op 27 september 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier P.E. Bolle, en op die datum in het openbaar uitgesproken.