Uitspraak
Nr. 35398
1 november 2000
TB
Gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 15 april 1999 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV, gevestigd te Z,
opgelegde aanslag in de kapitaalsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is terzake van de uitgifte van aandelen op 14 oktober 1994 een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd tot een bedrag van f 250.000,--. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 december 1999 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie is, evenals voor het Hof, de vraag aan de orde of belanghebbende aanspraak kan maken op de vrijstelling van artikel 37, lid 1, letter a, in verbinding met lid 2, letter b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) voor de uitgifte bij haar oprichting van aandelen tot een bedrag van f 20.000.000,--. De oprichter, de in Canada gevestigde rechtspersoon A Inc., heeft deze aandelen volgestort door inbreng van alle aandelen in een in Zwitserland gevestigde vennootschap.
3.2. Volgens de Wet is ingevolge artikel 37, lid 5, de vrijstelling niet van toepassing omdat A Inc. niet in een van de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie, hierna: EU) is gevestigd. In cassatie wordt niet bestreden dat, zoals het Hof tot uitgangspunt heeft genomen, belanghebbende in aanmerking zou zijn gekomen voor bedoelde vrijstelling, als A Inc. in Nederland of in een van de andere Lid-Staten van de Europese Unie was gevestigd.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich terecht beroept op artikel 24 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 27 mei 1986, gewijzigd op 4 maart 1993 (Trb. 1986, 65 en 1993, 52), hierna: het Verdrag. Lid 3 van die bepaling, het zogenaamde non-discriminatieartikel, luidt als volgt:
:Ondernemingen van een van de Staten, waarvan het kapitaal geheel of ten dele, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van de andere Staat, worden in de eerstbedoelde Staat niet aan enige belastingheffing en daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan andere, soortgelijke ondernemingen van de eerstbedoelde Staat, waarvan het kapitaal geheel of ten dele, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van een derde Staat, zijn of kunnen worden onderworpen.
3.4. Zoals het middel terecht betoogt, miskent het Hof met dit oordeel dat het Verdrag blijkens zijn opschrift en artikel 2 uitsluitend Pro belastingen naar het inkomen betreft, zodat moet worden aangenomen dat de woorden “enige belastingheffing” in artikel 24, lid 3, van het Verdrag ook alleen slaan op de heffing van zodanige belastingen. Weliswaar lijken bedoelde woorden op zichzelf bezien, ook in de gelijkelijk authentieke Engelse en Franse tekst (onderscheidenlijk “any taxation” en “aucune imposition”), elke belasting, zonder enige beperking, te betreffen, maar op grond van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169) dienen de in een verdragsbepaling gebruikte woorden te worden uitgelegd “overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag”. Mede gelet op het officiële commentaar op dit artikel 31, aangehaald in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.3, brengt dit mee dat voor het vaststellen van de gewone betekenis van woorden in een verdragsbepaling, een verdrag als geheel, en niet de betrokken bepaling los van de overige verdragsbepalingen, moet worden bezien. In dit geval is duidelijk dat “voorwerp en doel” van het Verdrag als geheel beperkt zijn tot belastingen naar het inkomen. Een uitleg van bepalingen uit het Verdrag die - zonder uitdrukkelijke voorziening - tot een ruimer bereik van het Verdrag zou leiden, zou voorts tekort doen aan de “gewone betekenis” van de bewoordingen van artikel 2. Uit een en ander volgt dat artikel 24, lid 3, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling geen betrekking heeft op de kapitaalsbelasting, die hier aan de orde is.
3.5. Bij het vorenstaande verdient opmerking dat in artikel 24 van Pro het Verdrag in zoverre bewust is afgeweken van het overeenkomstige artikel in het OESO-Modelverdrag van 1977, dat daaruit niet is overgenomen het zesde lid, waarin staat dat de bepalingen van dat artikel “notwithstanding the provisions of article 2, apply to taxes of every kind and description”. Hoewel aan deze omstandigheid, gelet op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5 vermelde gegevens over de wisselende praktijk bij het al dan niet opnemen van beperkingen in non-discriminatiebepalingen in verschil-lende verdragen en de motiveringen daarvoor, geen doorslaggevende betekenis toekomt, biedt zij wel steun aan de gedachte dat de in 3.4 gevolgde uitleg overeenstemt met de bedoeling van de verdragspartijen.
3.6. Nu het middel slaagt, komt de door belanghebbende voor het Hof subsidiair aangevoerde stelling aan de orde, die inhoudt dat artikel 37, lid 5, van de Wet een door artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol verboden ongelijke behandeling oplevert. Volgens belanghebbende is er geen relevant verschil tussen haar positie en die van een vennootschap waarvan de inbrengende aandeelhouder in Nederland of in een van de andere Lid-Staten van de EU is gevestigd, en bestaat er geen objectieve rechtvaardiging voor de gunstiger behandeling die laatstbedoelde vennootschappen krijgen. Daaromtrent heeft het volgende te gelden.
3.7. De onderhavige vrijstelling berust op een richtlijn van de EU (Richtlijn van 17 juli 1969, nr. 69/335/EEG, zoals gewijzigd bij de Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG) en op grond van het recht van de EU is Nederland verplicht die vrijstelling ook toe te passen op fusies waarbij lichamen uit andere Lid-Staten van de EU betrokken zijn. Daarmee is artikel 37, lid 5, in overeenstemming. De door belanghebbende ingeroepen verdragsbepalingen verplichten de Nederlandse Staat echter niet de vrijstelling uit te breiden tot fusies waarbij in derde landen gevestigde lichamen betrokken zijn. Evenmin brengen die bepalingen voor de Nederlandse Staat de verplichting mee met derde landen uitsluitend verdragen te sluiten waarin een vrijstelling als deze (of een non-discriminatiebepaling dan wel meestbegunstigings-clausule waaruit zo’n vrijstelling voortvloeit) is opgenomen. Verdragen zijn immers het resultaat van onderhandelingen en afspraken tussen partijen, waarbij de concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen en waarbij de uitkomst van de onderhandelingen niet door slechts één van de daarbij betrokken staten kan worden bepaald. Van verboden discriminatie is dan ook geen sprake en de in 3.6 bedoelde stelling van belanghebbende moet worden verworpen.
3.8. Uit wat hiervoor is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een van beide partijen in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- vernietigt de uitspraak van het Hof, met uitzondering van de beslissing omtrent het griffierecht, en
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is op 1 november 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.