Uitspraak
Nr. 36.027
15 november 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 januari 2000, nr. 98/01640, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 1.192.287, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd behoudens voorzover daarbij is besloten de boete niet verder kwijt te schelden dan tot op een bedrag van f 250 en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen, vóór toepassing van de fiscale oudedagsreserve, van f 1.152.287, waarvan een gedeelte van f 691.334 te belasten naar het bijzonder tarief van 45%. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. Y.E.J. Geradts, advocaat te Amsterdam.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 21 december 2001 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende dreef sinds 1981 samen met zijn vader een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De gezamenlijke ondernemingsactiviteiten van belanghebbende en zijn vader bestonden onder meer uit de exploitatie van een parkeergarage, die van de gemeente Q werd gehuurd. Belanghebbende was voor twee derde deel gerechtigd tot de winst van de vennootschap onder firma, zijn vader voor een derde deel. In 1992 hebben belanghebbende en zijn vader het voornemen opgevat ieder hun aandeel in de vennootschap onder firma onder te brengen in een eigen besloten vennootschap. Bij notariële akte van 28 oktober 1994 heeft belanghebbende X Beheer B.V. (hierna: de BV) opgericht en heeft hij zijn aandeel in de vennootschap onder firma in de BV ingebracht. In ruil daarvoor zijn bij hem 1050 aandelen van nominaal f 1000 geplaatst, is hem een stamrecht ter waarde van f 48.765 toegekend en is hij voor een bedrag van f 693.150 gecrediteerd. De BV heeft geen agio geboekt. In de oprichtingsakte is vermeld dat het aandeel in de vennootschap onder firma vanaf 1 augustus 1993 voor rekening en risico van de BV komt. Bij de bepaling van de inbrengwaarde van het aandeel in de vennootschap onder firma is ervan uitgegaan dat op 1 augustus 1993 aan de onderneming in haar geheel een (niet geactiveerde) goodwill van f 1.800.000 toe te kennen viel, en dat daarvan f 1.200.000 aan belanghebbende toekwam.
3.1.2. De slotverklaring van de oprichtingsakte van de BV bevat een aanpassingsclausule, luidende:
"Indien na de oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijk een lagere waarde aan hetgeen wordt ingebracht moet worden toegekend dan de waarde, bedoeld sub 3 juncto 1, zal de creditering tot het beloop van het verschil worden verminderd, dan wel zal de oprichter onverwijld een zodanig aantal aandelen om niet aan de vennootschap overdragen, die verplicht is de aandelen om niet te aanvaarden, als overeenkomt met het verschil."
Het was de bedoeling van belanghebbende om bij de overdracht van zijn aandeel in de vennootschap onder firma aan de BV gebruik te maken van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hij heeft daartoe een verzoek gedaan aan de Inspecteur, die op 1 mei 1996 de voorwaarden heeft vastgesteld waaronder de inbreng van het aandeel in de vennootschap onder firma fiscaal geruisloos zou kunnen plaatsvinden. Deze voorwaarden komen overeen met de standaardvoorwaarden gepubliceerd in de Staatscourant van 17 september 1991, nr. 180. Belanghebbende en de BV hebben de voorwaarden aanvaard.
3.1.3. Voor het Hof hebben partijen onder meer gestreden over de vraag welke waarde aan de goodwill van de ingebrachte onderneming moet worden toegekend. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze niet f 1.800.000 bedraagt, maar hooguit f 150.000. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt f 100.000.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de vennootschap onder firma wegens daarin aanwezige goodwill een hogere waarde kan worden toegekend dan de uit de fiscale balans blijkende waarde van het eigen vermogen. Het Hof heeft deze meerwaarde per 1 augustus 1993, de aanvangsdatum van de voorperiode, in goede justitie vastgesteld op f 840.000. Bij de bepaling van deze meerwaarde heeft het Hof van belang geacht dat, objectief gezien, een derde, gerekend vanaf 1 augustus 1993, geen langere exploitatieperiode van de parkeergarage zou veronderstellen dan twee jaar en vijf maanden. Middel II klaagt dat het Hof zonder motivering is voorbijgegaan aan het bewijsaanbod van belanghebbende, gedaan bij gelegenheid van de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof. Dit bewijsaanbod, waarbij volgens de daarbij gegeven toelichting werd gedacht aan "verklaringen", betrof onder meer de stelling van belanghebbende dat in augustus 1993 te verwachten was dat nog een groot aantal jaren, en zeker niet slechts 21/2 zoals de Inspecteur beweerde, de vennootschap onder firma, of althans haar opvolger, de exploitatie van de parkeergarage zou kunnen blijven uitoefenen. De klacht slaagt. Waar het Hof in zijn uitspraak omtrent dit bewijsaanbod, dat een voor de waardering van de goodwill relevant en door het Hof verworpen standpunt van belanghebbende betrof, niets heeft vastgesteld, noch heeft overwogen dat en op welke grond het dit bewijsaanbod heeft gepasseerd, is die uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In verband hiermede behoeven de middelen I en III geen behandeling.
3.3. Middel IV is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de kapitalisatiefactor van de overwinst gesteld kan worden op 1,8. De klacht van het middel dat het Hof heeft nagelaten inzicht te verschaffen in de redenering die er toe leidt dat een exploitatieperiode van twee jaar en vijf maanden moet leiden tot een kapitalisatiefactor 1,8 slaagt op de gronden vermeld in de punten 29 en 30 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.4. De in middel V besloten liggende klacht dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende zijn primaire standpunt met betrekking tot de hoogte van de goodwill ter zitting van het Hof heeft ingetrokken, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft dat standpunt niet als ingetrokken beschouwd maar verworpen.
De klacht van middel V dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de winsten die feitelijk zijn gerealiseerd na 1 augustus 1993 reeds op die datum waren te voorzien, faalt eveneens. Het desbetreffende oordeel van het Hof kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht bestreden worden. Mede gezien de gegrondheid van de middelen II en IV slaagt evenwel de klacht dat onvoldoende begrijpelijk is hoe het Hof, op basis van de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden, de waarde van de goodwill op f 840.000 heeft kunnen vaststellen.
3.5. Middel VI klaagt onder meer over het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de stakingswinst in het belastbare inkomen van belanghebbende over 1994 mocht begrijpen. Deze klacht, die rust op de opvatting dat ingeval van preconstitutieve inbreng van de economische eigendom van een onderneming in een nog op te richten besloten vennootschap, de stakingswinst in aanmerking moet worden genomen in het jaar van aanvang van de voorperiode, ook indien de besloten vennootschap eerst in het daarop volgende jaar wordt opgericht, faalt aangezien die opvatting niet juist is. Goed koopmansgebruik verzet zich er niet tegen dat de stakingswinst eerst tot uitdrukking wordt gebracht in het jaar waarin de onderneming in de opgerichte vennootschap is ingebracht.
Ook de klacht van middel VI dat het Hof miskend heeft dat voor de omvang van de goodwill per 1 augustus 1993 beslissend is de waarde daarvan ten tijde van de plaatsing en de volstorting van de aandelen in de BV, is ongegrond. Het Hof heeft, er van uitgaande dat de inbreng heeft plaatsgevonden naar de situatie per 1 augustus 1993, vanaf welk moment de ingebrachte onderneming voor rekening van BV is gedreven, bij de bepaling van de waarde van de goodwill terecht geen rekening gehouden met ontwikkelingen die zich gedurende de voorperiode hebben voorgedaan. Die ontwikkelingen kwamen immers voor rekening en risico van de nog op te richten BV.
3.6. In middel VII betoogt belanghebbende dat het Hof door te oordelen dat belanghebbende stakingswinst heeft genoten, buiten de rechtsstrijd is getreden. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat de Inspecteur welbewust afstand heeft gedaan van de mogelijkheid om ook de goodwillcomponent te belasten als stakingswinst in 1994. Het middel mist feitelijke grondslag. Gezien rechtsoverweging 3.6 van de uitspraak van het Hof in combinatie met de punten 3.1 en 3.2 van de pleitnota van de Inspecteur, heeft het Hof de uitlatingen van de Inspecteur kennelijk - en niet onbegrijpelijk - in die zin opgevat dat deze mede het standpunt innam dat belanghebbende door de realisering van goodwill stakingswinst heeft genoten.
3.7. Middel VIII steunt kennelijk op de opvatting dat ter beantwoording van de in het kader van artikel 29, lid 1, van de Wet rijzende vraag in hoeverre storting heeft plaatsgevonden, een ter voldoening aan de stortingsplicht ingebrachte onderneming gewaardeerd moet worden naar de situatie op de dag van inbreng, ook indien de onderneming is ingebracht naar de situatie per een ruim voor de oprichtingsdatum liggend tijdstip en in de oprichtingsakte bepaald is dat de onderneming reeds vanaf dat tijdstip voor rekening en risico van de opgerichte vennootschap komt. Die opvatting, die als consequentie zou hebben dat de aan de opgerichte vennootschap toekomende winst over de voorperiode zou opgaan in het gestorte kapitaal van de vennootschap, is onjuist. Ook middel VIII faalt derhalve.
3.8. De middelen X, XI en XII falen op de gronden uiteengezet in de punten 32, 33, 37 en 60 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.9. Nu de middelen II, IV en V (gedeeltelijk) slagen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel IX behoeft, evenals de middelen I en III, geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 36028 (belanghebbende: A) met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160 (€ 72,60), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 2173,50, derhalve € 1086,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 november 2002.