Uitspraak
Nr. 38.573
26 september 2003
WHK
gewezen op het beroep in cassatie van de Beheerstichting X te Z alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 5 augustus 2002, nr. 451/01, betreffende na te melden door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31 december 2000 op aangifte een bedrag van ƒ 80.111 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van een bedrag van ƒ 88.619, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bedrag aan omzetbelasting, op aangifte te voldoen over de periode 1 oktober 2000 tot en met 31 december 2000, vastgesteld op ƒ 53.525 (€ 24.288,59). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend en zich daarbij gedeeltelijk gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 31 december 1993 heeft de Stichting C (hierna: de Stichting) aan belanghebbende het kantoorpand a-straat 1 te Z geleverd en daarbij omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende is het pand direct na de levering gaan verhuren aan de Stichting, die uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht. Aan de Inspecteur is verzocht de verhuur uit te zonderen van de vrijstelling van omzetbelasting, als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), welk verzoek is ingewilligd. Op grond hiervan heeft belanghebbende de haar ter zake van de levering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
De huurovereenkomst is schriftelijk vastgelegd en heeft een looptijd van tien jaren. Daarin is voorts onder meer bepaald dat de huurprijs kan worden aangepast, indien en voorzover ten gevolge van een verbouwing de waarde van het goed stijgt.
3.1.2. Belanghebbende en de Stichting hebben na de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, ter bestrijding van fiscale constructies met onroerende zaken, besloten om gebruik te maken van de daarin opgenomen overgangsregeling (artikel V, lid 9; hierna: de overgangsregeling). Zulks heeft tot gevolg gehad dat de uitzondering van de vrijstelling van omzetbelasting in stand is gebleven tot het einde van de in die bepaling bedoelde herzieningsperiode. Deze periode was aan het einde van het onderwerpelijke tijdvak van heffing nog niet verstreken.
3.1.3. Het kantoorpand is in de periode augustus 2000 tot en met mei 2001 op kosten van belanghebbende inwendig ingrijpend verbouwd, doch niet zodanig dat dit leidde tot een oplevering in de zin van artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet (tekst na 11 juli 1997). Tijdens de verbouwing is de huurovereenkomst in stand gebleven en is de Stichting het pand blijven gebruiken.
3.1.4. De Inspecteur heeft zich tijdens met hem gevoerd overleg over de gevolgen van de verbouwing voor de heffing van omzetbelasting op het standpunt gesteld dat de ter zake van de verbouwing aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan worden gebracht, aangezien het naar zijn mening gaat om kosten die voor rekening van de huurder behoren te komen.
3.1.5. Daarop hebben belanghebbende en de Stichting op 16 februari 2001 een overeenkomst gesloten waarin zij vaststellen dat - overeenkomstig de bedoeling van de huurovereenkomst - de verhuurder de opdrachtgever is voor de verbouwing en dat deze voor diens rekening en risico plaatsvindt, en overeenkomen dat de verhuurder de kosten van de verbouwing door middel van een verhoging van de huurprijs tot en met 31 december 2010 mag doorberekenen aan de huurder.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de verhuur, met inbegrip van de nadere invulling in 2001 in verband met de verbouwing, gebaseerd is op een op 31 maart 1995 bestaande schriftelijke huurovereenkomst als bedoeld in de overgangsregeling, zodat het kantoorpand naar 's Hofs oordeel met inbegrip van de resultaten van de verbouwing gedurende de in de overgangsregeling bedoelde periode belast wordt verhuurd, nu ook overigens aan de gestelde voorwaarden is voldaan.
Omdat de verbouwing op grond daarvan wordt aangewend voor belaste prestaties kan - aldus het Hof - belanghebbende de omzetbelasting met betrekking tot die verbouwing in aftrek brengen.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat deze aftrek, mede gelet op het bepaalde in artikel 17 van de Zesde richtlijn, beperkt moet worden tot dat deel dat gebruikt wordt voor belaste prestaties. Nu op grond van de overgangsregeling belaste verhuur van het kantoorpand slechts gedurende drie (vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003) van de in de hiervóór in 1.3.5 vermelde overeenkomst overeengekomen tien jaren mogelijk is, brengt een redelijke en systematische wetstoepassing mee - aldus het Hof - dat de verbouwing slechts voor 3/10 deel beschouwd kan worden te zijn aangewend voor belaste prestaties, zodat de aftrek van voorbelasting beperkt dient te blijven tot 3/10 van ƒ 88.619, dat is (afgerond) ƒ 26.586.
4. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel
4.1. Het middel strekt ten betoge dat het Hof bij het bepalen van het recht op aftrek ter zake van de verbouwing, een jegens belanghebbende verrichte dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, ten onrechte rekening heeft gehouden met (mogelijk) vrijgesteld gebruik in latere tijdvakken dan waarin de facturen zijn ontvangen dan wel met (mogelijk) vrijgesteld gebruik in boekjaren volgende op het boekjaar waarin de bedoelde dienst is verricht.
4.2. Het middel slaagt. Op grond van het bepaalde in de Wet (artikelen 2 en 15), die op dit punt in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, komt de omzetbelasting die aan een ondernemer in rekening wordt gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en diensten die hij in het kader van zijn onderneming anders dan ten behoeve van prestaties zoals bedoeld in artikel 15, lid 2, van de Wet gebruikt, voor aftrek in aanmerking, ongeacht (mogelijk) gebruik in de zin van artikel 15, lid 2, dat plaatsvindt na het belastingtijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht.
Afgezien van de voor dit geval niet van belang zijnde in artikel 12, lid 3, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking) bedoelde herrekening, wordt de in aftrek gebrachte belasting herzien in op het eerste boekjaar volgende boekjaren, indien en voorzover in die jaren gebruik plaatsvindt in de zin van artikel 15, lid 2, van de Wet (artikel 13 van de Beschikking). Uit de artikelen 11 en 13 van de Beschikking, in hun onderlinge samenhang gelezen, vloeit voort dat deze herziening slechts plaatsvindt, indien het gaat om aftrek van omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van de levering van een in lid 1 van dat artikel genoemd goed (HR 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263). De in aftrek gebrachte belasting wordt derhalve niet herzien, indien het gaat om aan de ondernemer verleende diensten.
De litigieuze omzetbelasting is aan belanghebbende in rekening gebracht ter zake van een of meer aan haar verleende diensten die zij heeft gebruikt voor in het belastingtijdvak verrichte, belaste prestaties, te weten de verhuur van het kantoorpand aan de Stichting, die toen nog was uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. Dit heeft tot gevolg dat die belasting in dat tijdvak geheel voor aftrek in aanmerking kwam. Daaraan kan - overeenkomstig het hierboven omschreven systeem van de Wet en de Zesde richtlijn - niet afdoen dat de verhuur na verloop van tijd wegens het aflopen van de termijn van de overgangsregeling niet langer uitgezonderd zou zijn van de vrijstelling van omzetbelasting. Voor een prorata-regeling, zoals door het Hof gehanteerd, bieden immers de Wet noch de hiervóór in 3.1.2 vermelde Wet van 18 december 1995 voldoende aanknopingspunten.
Dientengevolge is - anders dan het Hof heeft geoordeeld - geen plaats voor beperking van de aftrek. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de aftrek van omzetbelasting beperkt heeft tot drie tiende gedeelte, omdat het aantal jaren dat het kantoorpand nog belast verhuurd kon worden slechts twee bedraagt. Wat hiervan zij, het middel faalt op de hiervóór in onderdeel 4.2 vermelde grond.
6. Proceskosten
Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep van de Staatssecretaris ongegrond,
verklaart het beroep van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede die van de Inspecteur,
verleent teruggaaf van een bedrag van ƒ 88.619 (€ 40.213,55),
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 327, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 september 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.