Uitspraak
Nr. 37.911
26 september 2003
WM
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X NV c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 14 december 2001, nr. 99/30219, betreffende de bij na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting gegeven boetebeschikking.
1. Boetebeschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is gelijktijdig met een haar over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van ƒ 814.155, een boete opgelegd van ƒ 10.000. De boetebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, een vele vennootschappen omvattende fiscale eenheid, dient krachtens artikel 25 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 de door haar verschuldigde omzetbelasting per kalendermaand op aangifte te voldoen. Bij brief van 30 maart 1999 heeft zij in aanvulling op de over 1998 gedane maandaangiften aan de Inspecteur mededeling gedaan dat zij wegens het bezigen van goederen en diensten voor verstrekkingen aan personeel over het jaar 1998 tot een bedrag van ƒ 814.155 teveel aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek had gebracht. Naar aanleiding van deze mededeling heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) een naheffingsaanslag opgelegd, waarbij hij gelijktijdig op de voet van artikel 67c van de Wet een verzuimboete van ƒ 10.000 heeft opgelegd. Het tegen deze boete gerichte beroep van belanghebbende is door het Hof ongegrond verklaard.
3.2. De onderdelen 1, 2 en 3 van het middel strekken ten betoge dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat een verzuimboete ook kan worden opgelegd bij afwezigheid van alle schuld (avas), althans niet toereikend heeft gemotiveerd waarom belanghebbende zich daarop niet met vrucht kan beroepen. Het middel faalt in zoverre. Met zijn overwegingen onder 3.1, 3.2, en 3.3 heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat in de omstandigheden van dit geval bij belanghebbende geen sprake was van afwezigheid van alle schuld. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.
3.3. De onderdelen 5 en 6 van het middel, die zijn voorgesteld voor het geval in overweging 3.8 van de uitspraak van het Hof zou moeten worden gelezen dat belanghebbende niet heeft weersproken dat de Inspecteur (ook) van haar heeft verlangd dat zij de aanvulling zou opnemen in de maandaangifte over december en dat belanghebbende daarom niet met succes een beroep kan doen op bij haar opgewekt vertrouwen, falen wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Een dergelijk oordeel valt immers in 's Hofs uitspraak, in het bijzonder in overweging 3.8, niet te lezen.
3.4. De onderdelen 4 en 7 van het middel bevatten, samengevat, de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat zij sinds jaar en dag om praktische redenen handelde zoals zij voor het jaar 1998 heeft gedaan, dat zij zich niet bewust was dat zij daarmee iets verkeerds deed, dat de Inspecteur nimmer heeft laten weten dat die werkwijze onjuist was, ook niet bij eerdere periodieke controles, dat belanghebbende daarom erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur met die werkwijze instemde, en dat het in ieder geval in strijd is met beginselen van behoorlijk bestuur om onder deze omstandigheden zonder waarschuwing vooraf een boete op te leggen.
3.5. Bij de behandeling van deze onderdelen van het middel moet veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat belanghebbende inderdaad, zoals zij heeft gesteld, sinds jaar en dag met betrekking tot de correctie op de aftrek van de aan haar in rekening gebrachte belasting wegens verstrekkingen aan personeel dezelfde gedragslijn volgde - een aanvullende aangifte in februari of maart van het volgende jaar - en dat daarop van de zijde van de Inspecteur nimmer enig commentaar is gegeven, ook niet bij de regelmatige periodieke boekenonderzoeken, en dat bij het onderzoek "in 1999" de controlerende ambtenaar weliswaar de vraag heeft opgeworpen of de werkwijze van belanghebbende juist was maar verder geen actie heeft ondernomen. Nu uit de uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt op welk tijdstip in 1999 het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden, moet, eveneens veronderstellenderwijs, ervan worden uitgegaan dat dit na januari 1999 is geweest.
3.6. Het gaat in dit geval om het uitoefenen van een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur verzuimen bij de aangifte en de betaling door belastingplichtigen te beboeten. Voor het uitoefenen van die bevoegdheid zijn in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 beleidsregels gegeven. Indien, zoals in dit geval, een belastingplichtige stelt dat en waarom toepassing van een in dat Besluit vervatte beleidsregel in zijn geval in strijd is met beginselen van behoorlijk bestuur, kan de rechter niet volstaan met te toetsen of het opleggen van een boete in overeenstemming is met die beleidsregel, maar dient hij ook te beoordelen of die beleidsregel in het concrete geval mocht worden toegepast. Dat is niet het geval indien wegens bijzondere omstandigheden het opleggen van een boete onevenredig zou zijn in verhouding tot het met het door de beleidsregel te dienen doel (artikel 4:84 van Pro de Algemene wet bestuursrecht).
3.7. In een geval waarin de feiten en omstandigheden zo zijn geweest als waarvan hierboven, deels veronderstellenderwijs, is uitgegaan, is zeer wel denkbaar dat de rechter, alle omstandigheden in aanmerking nemend, tot het oordeel komt dat de inspecteur niet in redelijkheid heeft kunnen besluiten zonder waarschuwing vooraf een boete op te leggen. Bij de in aanmerking te nemen omstandigheden kan immers van belang zijn hoelang de belastingplichtige reeds dezelfde werkwijze toepaste, of dat ook reeds het geval was bij eerdere periodieke onderzoeken en of daaraan toen aandacht is besteed, en voorts of de belastingplichtige overigens wat betreft zijn aangifte- en betalingspraktijk zich aan de regels placht te houden.
3.8. Het hiervoor overwogene brengt mee dat het Hof de onder 3.4 samengevatte klacht welke is vervat in de onderdelen 4 en 7 van het middel, niet onbesproken had mogen laten.
3.9. Opmerking verdient nog dat weliswaar juist is dat, zoals de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt herhaald, volgens het tot 1 januari 1998 geldende ambtelijke voorschrift van § 20 van het toen geldende Voorschrift administratieve boeten 1993 de Inspecteur bij op de voet van artikel 21 (bedoeld is kennelijk artikel 21 in Pro verband met artikel 20) van de Wet opgelegde naheffingsaanslagen wegens gebleken onjuistheden, de wettelijke ordeboete in de vorm van een verhoging van de verschuldigde belasting met 10 percent niet diende toe te passen bij ontbreken van opzet of grove schuld, maar dat dit niet betekent dat de Inspecteur toen geen mogelijkheid had het gebruik van aanvullende aangiften zoals belanghebbende heeft gedaan, te beboeten. Niets belette immers de Inspecteur belanghebbende er op te wijzen dat haar handelwijze niet juist was en vervolgens, zo belanghebbende in haar gedrag zou volharden, wegens opzet een verhoging op de voet van artikel 21, lid 1, van de Wet, zoals destijds geldend, van in beginsel honderd percent op te leggen.
3.10. Wegens de gegrondbevinding van de onderdelen 4 en 7 van het middel kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 630 (€ 285,88), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 september 2003.