Uitspraak
Nr. 38.318
10 december 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 januari 2002, nr. 98/02218, betreffende na te melden aan X-2 te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 600.328, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 48.263. Aan heffingsrente is ƒ 8849 in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd, de aanslag verminderd tot ƒ 230.621 en de heffingsrente verminderd tot ƒ 3531. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 17 juli 2003 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing voor feitelijk onderzoek.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is sinds 1971 verbonden aan het E-concern. Hij is onder meer directeur van B B.V. en gérant van de in Frankrijk gevestigde werkmaatschappij D SàRL (hierna: de SàRL).
3.1.2. De door belanghebbende voor de genoemde buitenlandse werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden worden feitelijk vooral in Nederland verricht. In het onderhavige jaar (1993) heeft belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden voor de SàRL slechts enkele dagen in Frankrijk doorgebracht.
3.1.3. Voor de voor de SàRL verrichte werkzaamheden ontvangt belanghebbende van die vennootschap een beloning (hierna: de Franse inkomsten). De Franse inkomsten zijn vanaf 1971 aanvankelijk telkens volledig in de Franse belastingheffing betrokken.
3.1.4. In verband met de Franse inkomsten heeft belanghebbende bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting voor de jaren 1971 tot en met 1989 telkens aanspraak gemaakt op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode. Deze aanspraken zijn telkens gehonoreerd door (de rechtsvoorgangers van) de Inspecteur.
3.1.5. Naar aanleiding van verzoeken om voorlichting over salarissplitsing bij leden van directies van internationale concerns, heeft het Ministerie van Financiën op 20 februari 1990 een mededeling gedaan (nr. DB89/6767, V-N 1990, blz. 1449, punt 7; hierna: de Mededeling) met de navolgende inleidende opmerking:
Onder de belastingverdragen komt het heffingsrecht over vergoedingen genoten door een in de ene verdragssluitende staat woonachtige directeur of commissaris van een in de andere verdragssluitende staat gevestigde vennootschap toe aan de staat van vestiging van die vennootschap. Dit ongeacht de plaats waar die directeur of commissaris feitelijk de met zijn functie als directeur of commissaris samenhangende werkzaamheden verricht. Voor de situatie dat geen belastingverdrag van toepassing is, kan voor zover er arbeid is verricht binnen het gebied van een andere mogendheid, op grond van het Besluit aanspraak worden gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, mits ter zake van die arbeidsinkomsten sprake is van onderworpenheid in die andere mogendheid.
3.1.6. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende, evenals in de voorgaande jaren, voor het gehele bedrag van de Franse inkomsten om vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verzocht.
3.1.7. De Inspecteur was slechts bereid deze vermindering toe kennen voor de Franse inkomsten die zijn toe te rekenen aan de dagen waarop belanghebbende feitelijk werkzaamheden in Frankrijk verrichtte. Belanghebbende heeft zich tegenover de Inspecteur beroepen op bij hem gewekt vertrouwen dat ook voor het onderhavige jaar vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zou worden verleend voor alle Franse inkomsten.
3.1.8. De Inspecteur heeft in het kader van de aanslagregeling 1990 op 18 december 1992 belanghebbendes gemachtigde het volgende geschreven:
Zeer geachte X-1
(...)
Uit dit schrijven blijkt dat u de mening toegedaan bent, dat van de zijde van de Belastingdienst voor wat betreft een aantal punten door haar gedragingen bij u in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt.
Telefonisch heb ik mijnerzijds reeds aangegeven dat ik mij voorshands op het standpunt stel dat geen sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling onzerzijds (...).
Teneinde ieder misverstand te voorkomen deel ik u uitdrukkelijk mede, dat wij ons in ieder geval vanaf het belastingjaar 1993 voor wat betreft de in mijn schrijven van 25 mei 1992 genoemde punten niet gebonden achten aan de door u in uw aangiften over de jaren tot en met 1990 gevolgde handelwijze.
3.1.9. In verband met de door het standpunt van de Inspecteur dreigende internationale dubbele belastingheffing, heeft belanghebbende in 1993 het Ministerie van Financiën verzocht om op de voet van artikel 27 van Pro het Belastingverdrag Nederland-Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) overleg te openen met de bevoegde Franse autoriteiten over de vraag of en, zo ja, in hoeverre de heffing over belanghebbendes Franse inkomsten aan Nederland dan wel Frankrijk is toegewezen. Aan dat verzoek is voldaan.
3.1.10. De Nederlandse en Franse fiscale autoriteiten zijn het erover eens geworden dat - kort gezegd - de Franse inkomsten onder artikel 15 van Pro het Verdrag vallen en dat dit meebrengt dat Frankrijk slechts het deel van die inkomsten mag belasten dat is toe te rekenen aan de feitelijk in dat land verrichte werkzaamheden, dat aan belanghebbende slechts voor dat deel door Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend, en dat aan Nederland is toegewezen de heffing over het deel van de Franse inkomsten dat strekt tot beloning van de feitelijk in Nederland verrichte werkzaamheden.
3.1.11. Het Ministerie van Financiën heeft belanghebbende dit resultaat van de onderling-overlegprocedure met Frankrijk meegedeeld.
3.1.12. De Franse autoriteiten hebben op grond van de uitkomst van de genoemde onderling-overlegprocedure de ten onrechte over belanghebbendes Franse inkomsten geheven Franse inkomstenbelasting 1988 tot en met 1993 aan belanghebbende gerestitueerd.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.5 vermelde passage uit de Mededeling in redelijkheid aldus kon verstaan dat zij zijn sedert 1971 met betrekking tot de Franse inkomsten ingenomen standpunt bevestigde. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende had moeten begrijpen dat die passage uit de Mededeling voor wat betreft de Franse inkomsten verwees naar het bepaalde in artikel 16 van Pro het Verdrag, heeft het Hof verworpen. Gelet op (1) de omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een lange reeks van jaren belanghebbendes aangifte op het punt van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft gevolgd en (2) de in de Mededeling vervatte uitlatingen, mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof erop vertrouwen dat zijn aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het totaal van de Franse inkomsten ook voor het onderhavige jaar zou worden gehonoreerd. De omstandigheid dat de Inspecteur "het vertrouwen" bij brief van 18 december 1992 heeft opgezegd, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet af, nu een inspecteur niet bevoegd is mededelingen gedaan door het Ministerie van Financiën terug te draaien. Tegen de uitspraak van het Hof komt de Staatssecretaris op met één cassatiemiddel.
3.3. Bij de uitleg van het middel is het volgende van belang. Weliswaar wordt in het middel onder meer gesteld dat de Mededeling in redelijkheid geen vertrouwen heeft kunnen wekken over de wijze van voorkoming van dubbele belasting "doch uitsluitend over de toewijzing van de inkomsten", terwijl voorts in de toelichting op het middel onder meer wordt opgemerkt dat het oordeel van het Hof "ten aanzien van de toewijzing van de heffing over het inkomen aan Frankrijk (...) in beginsel niet onbegrijpelijk" is, maar daarmee heeft de Staatssecretaris - gelet op de verdere inhoud en strekking van het middel en de toelichting daarop - kennelijk niet beoogd zich neer te leggen bij het oordeel van het Hof dat belanghebbende in redelijkheid mocht vertrouwen dat het heffingsrecht over de Franse inkomsten in dit geval volledig aan Frankrijk toekomt.
3.4. In de toelichting op het middel wordt onder meer betoogd dat de Inspecteur het door hem gewekte vertrouwen per brief van 18 december 1992 expliciet heeft weggenomen, zodat het oordeel van het Hof voor het jaar 1993 uitsluitend nog kan berusten op het door de Mededeling van de Staatssecretaris gewekte vertrouwen. De toelichting bevat voorts de uitdrukkelijke klacht, dat het Hof de verwerping van de onder 3.2 weergegeven stelling van de Inspecteur - dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de passage uit de Mededeling voor wat betreft de Franse inkomsten verwees naar het bepaalde in artikel 16 van Pro het Verdrag - onvoldoende heeft gemotiveerd. De toelichting wijst er daarbij op dat de functie van gérant, die belanghebbende bij de SàRL bekleedt, naar het oordeel van beide partijen niet kan worden aangemerkt als een bestuurders- (directeurs- of commissaris-) functie.
3.5. Het middel slaagt. Na de mededeling in de hiervoor in 3.1.8 vermelde brief van 18 december 1992 kon belanghebbende aan de door hem gestelde, voordien door de Inspecteur met betrekking tot de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting gevolgde gedragslijn niet langer een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. Evenmin mocht het Hof zonder nadere redengeving, die in 's Hofs uitspraak echter ontbreekt, oordelen dat belanghebbende zodanig vertrouwen kon ontlenen aan de hiervoor in 3.1.5 vermelde inleidende passage uit de Mededeling, reeds omdat de bedoelde passage slechts spreekt van een "directeur of commissaris van een in de andere verdragssluitende staat gevestigde vennootschap" - waarbij met directeur onmiskenbaar bedoeld is iemand die de hoedanigheid bezit van bestuurder van de vennootschap - terwijl belanghebbende zich blijkens de gedingstukken steeds op het standpunt heeft gesteld dat een gérant niet als lid van een conseil d'administration (raad van beheer) of conseil de surveillance (raad van toezicht) kan worden aangemerkt. Nu artikel 16, lid 1, van het Verdrag slechts betrekking heeft op vergoedingen "verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van de raad van toezicht" van een in Frankrijk gevestigde vennootschap, is de verwerping door het Hof van de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de Mededeling naar die bepaling verwees, zonder nadere redengeving, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Ook de door het Hof nog vermelde omstandigheid dat volgens eensluidend oordeel van de Nederlandse en Franse autoriteiten de toewijzing van het heffingsrecht ter zake van de onderhavige Franse inkomsten moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 15 van Pro het Verdrag, wijst veeleer op de juistheid van de stelling van de Inspecteur.
3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 december 2004.