Uitspraak
Nr. 39.798
24 september 2004
WM
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 16 april 2003, nr. 00/00659, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 24.835, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en een verlies vastgesteld van ƒ 133.635. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Enig aandeelhouder van belanghebbende is D. Belanghebbende heeft een belang van 99,14% in E B.V., zijnde 4619 preferente aandelen van ƒ 1000 nominaal. De overige - gewone - aandelen zijn geplaatst bij Stichting F.
3.1.2. E had ultimo 1996 een vordering in rekening courant op D ter grootte van ƒ 2.565.815.
3.1.3. Belanghebbende heeft over het jaar 1997 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 140.525. De Inspecteur heeft in het kader van de afhandeling van deze aangifte bij brief van 13 januari 1999 vragen gesteld aan belanghebbendes gemachtigde. Belanghebbendes gemachtigde heeft in antwoord daarop bij brief van 19 februari 1999 in de eerste plaats opgemerkt dat de per ultimo 1997 op haar balans opgenomen schuld aan gelieerden/deelnemingen van ƒ 2.443.153 een schuld aan E betreft en dat de lening is ontstaan door de overname van de onder 3.1.2 bedoelde vordering op D, alsmede ter financiering van de betalingsregeling met betrekking tot de vennootschapsbelasting over de jaren 1989 tot en met 1994. Belanghebbende heeft het volgende verloop van de lening verstrekt:
Lening E B.V.
Stand 1 januari ƒ 317.134 -/-
Overname vordering op D 2.245.332
Ontvangsten van E 353.650
Rente 8% 161.305
-----------
Stand 31 december ƒ 2.443.153
===========
Belanghebbende heeft voorts de in de winst- en verliesrekening en de aangifte vennootschapsbelasting 1997 opgevoerde rentelasten als volgt gespecificeerd:
Rekening courant E B.V. ƒ 161.305
Bankier 472
-----------
ƒ 161.777
===========
3.1.4. Op 16 december 1997 heeft belanghebbende een aangifte dividendbelasting gedaan voor een dividenduitkering aan D ten bedrage van ƒ 2.067.000. Volgens deze aangifte heeft betaalbaarstelling van het dividend plaatsgevonden op
2 januari 1997. In vorenbedoelde brief van 19 februari 1999 heeft belanghebbendes gemachtigde meegedeeld dat het netto-dividend ad ƒ 1.550.250 in mindering is gebracht op de (van E overgenomen) vordering van belanghebbende op D.
3.1.5. In antwoord op een vragenbrief van de Inspecteur van 23 februari 1999 heeft belanghebbendes gemachtigde in zijn brief van 22 maart 1999 onder meer meegedeeld dat belanghebbende de vordering op D op 1 januari 1997 heeft overgenomen en heeft hij de volgende gegevens verstrekt over het verloop in 1997 van de vordering van E op D:
Beginsaldo 01/01/97 ƒ 2.565.815
Overname vordering door X B.V. 2.245.332
-------------
320.483
Stortingen D 01/04/97 92.495
Opnamen in rekening courant 141.920
-------------
369.908
Rente 6% 16.995
-------------
Eindsaldo 31/12/97 386.903
=============
3.1.6. De vorenbedoelde overdracht van de op D bestaande vordering aan belanghebbende en de schuldigerkenning van de koopsom voor die overdracht zijn niet schriftelijk vastgelegd.
3.1.7. De belastingdienst/FIOD Opsporing/Vestiging R/locatie P (verder: de FIOD) heeft op 13 december 2000 proces-verbaal opgemaakt inzake de vermoedelijke overtreding van artikel 225 Wetboek Pro van Strafrecht en artikel 68 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In het onderzoek werden betrokken D, E, H, gepensioneerd accountant, voorheen werkzaam bij B te Q, en belanghebbende (in FIOD-rapportage aangeduid als X).
3.1.8. Uit paragraaf 1.2 van het proces-verbaal blijkt de volgende aanleiding voor het door de FIOD verrichte onderzoek en de daaruit getrokken conclusie:
"Tijdens een boekenonderzoek in het voorjaar van 2000 door J, medewerker van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P, heeft deze geconstateerd dat in de boekhoudingen over 1997 van X BV (hierna: X) en E BV (hierna: E) een dividenduitkering aan D, directeur van X, was verwerkt. Deze uitkering had tot doel de aanzienlijke schuld in rekening-courant, welke D aan E had, te verlagen.
In de aangiftes inkomstenbelasting 1997 van D en aangiftes vennootschapsbelasting 1997 van E en X kon gelezen worden dat de uitkering (fl.2.067.000,=) per 2 januari 1997 zou zijn gedaan, terwijl uit diverse andere uit deze controle afkomstige bescheiden gelezen kon worden dat de uitkering later, in december 1997, was gedaan. Diverse van de bedoelde bescheiden waren kennelijk afkomstig van H, accountant bij B te Q, die de jaarrekeningen van E en X beoordeelde.
In de renteberekening met betrekking tot de schuld in rekening-courant van D aan E is rekening gehouden met een uitkering per 2 januari 1997, waardoor D aan E geen rente verschuldigd zou zijn over het hoge bedrag van de rekening-courant over de periode januari 1997 - december 1997, doch over het als gevolg van de dividenduitkering verlaagde schuldbedrag.
Door de notulen, met de dividenduitkering erin vermeld, vermoedelijk te antedateren naar de datum van 2 januari 1997, wordt geen rente over de rekening-courant berekend (voor het bedrag van de dividenduitkering) over de eerste 11 maanden van 1997 en wordt deze rente dus ook niet door D aan E betaald. Hierdoor wordt het beoogde doel, namelijk het voorkómen van betaalde rente die voor de inkomstenbelasting van D niet dan wel zeer beperkt aftrekbaar is, bereikt. D heeft overigens voor het jaar 1997 reeds het maximum bereikt van de maximaal aftrekbare consumptieve rente.
Het aldus genoten voordeel (door het niet betalen van rente aan E) wordt door D vermoedelijk opzettelijk niet als inkomen in zijn aangifte inkomstenbelasting 1997 aangegeven, terwijl door E het gemiste voordeel (een gemis aan winst) eveneens vermoedelijk opzettelijk niet in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 wordt aangegeven."
3.1.9. Blijkens het proces-verbaal, bijlagen nrs. D/1/12 tot en met D/1/19, hebben de volgende boekingen en betalingen plaatsgevonden:
- Op 12 december 1997 heeft K (volgens het proces-verbaal, pagina 14, een zakenrelatie van D) een bedrag van ƒ 500.000 op de rekening van belanghebbende gestort (bijlage nr. D/1/12) ten titel van "Storting D" (bijlage nr. D/1/15);
- Op 15 december 1997 heeft belanghebbende vanaf de rekening een bedrag van ƒ 516.775 aan dividendbelasting 1997 overgemaakt naar de belastingdienst (bijlage nr. D/1/12);
- Op 17 december 1997 heeft E ter zake van de rekening-courantvordering op D een bedrag van ƒ 2.067.000 overgeboekt naar belanghebbende en op 18 december 1997 een bedrag van (afgerond) ƒ 178.332 (bijlage nr. D/1/16);
- Op 17 december 1997 is met het netto-dividend van ƒ 1.550.250 (bruto-dividend ƒ 2.067.000 -/- dividendbelasting ƒ 516.750), met de storting door K van ƒ 500.000 en met de overboeking van een rekening-courantvordering van D op L ad ƒ 195.081 de rekening-courantschuld van D aan belanghebbende ad ƒ 2.245.332 afgelost tot ƒ 0 (bijlage nr. D/1/17).
3.2. Voorzover in cassatie van belang was voor het Hof tussen partijen in geschil of de Inspecteur bij het bepalen van de belastbare winst een bedrag van ƒ 158.470, zijnde de rente over een periode van 11,5 maanden over een door belanghebbende aan E verschuldigd bedrag van ƒ 2.067.000, dat belanghebbende op haar winst in mindering had gebracht, terecht niet als rentelast in aanmerking heeft genomen.
3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de overdracht en de dividenduitkering reeds begin 1997 hebben plaatsgevonden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ervan uit dient te worden gegaan dat belanghebbende de vordering op D aan E op 17 december 1997 heeft overgenomen en dat zij op dezelfde dag de dividenduitkering aan D heeft gedaan, en dat dit meebrengt dat de geldlening tussen belanghebbende en E eveneens op 17 december 1997 tot stand is gekomen. Voorts heeft het Hof - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat, nu door de Inspecteur niet is gesteld of aannemelijk gemaakt dat voornoemde geldlening vóór 17 december 1997 tot stand is gekomen, het door belanghebbende onder de benaming "rente" aan E betaalde bedrag ten aanzien van de periode voorafgaand aan 17 december 1997 niet kan worden beschouwd als door belanghebbende aan E verschuldigde - van de winst aftrekbare - rente. Het Hof heeft voorts - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat, op grond van hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht en voorts uit de gedingstukken kan worden afgeleid, aannemelijk is dat belanghebbende de vordering van E op D voor de nominale waarde van ƒ 2.245.332 van E heeft overgenomen en dat het bedrag van ƒ 178.332 dan geen rente vormt, maar een deel van de vergoeding van de vordering op D.
3.4. Het Hof heeft aan voormelde oordelen de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur ten onrechte het hiervoor in 3.2 vermelde bedrag van ƒ 158.470 tot de belastbare winst heeft gerekend. Hiertegen richten zich de middelen.
3.5. Nu vaststaat dat de geldlening van belanghebbende aan E op 17 december 1997 is tot stand gekomen, kan het door belanghebbende als "rente Rekening courant E B.V." in haar aangifte vennootschapsbelasting 1997 opgevoerde bedrag van ƒ 161.777 (zie hiervoor in 3.1.3), tenminste voor een bedrag van ƒ 158.470, zoals door de Inspecteur gesteld, niet voor aftrek in aanmerking komen. 's Hofs andersluidende oordeel is onbegrijpelijk. De middelen slagen derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2004.