Uitspraak
Nr. 42.211
1 december 2006
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 27 april 2005, nr. P04/01752, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.381. Tevens is een bedrag van € 2.190 als vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 28 februari 2006 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel 1 stelt aan de orde of de breuk van artikel 24, sub A, lid 2, van het belastingverdrag Nederland-Frankrijk (Trb. 1973, 83; hierna: het Verdrag) dient te worden bepaald per box, bedoeld in artikel 2.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), of op basis van de drie boxen gezamenlijk.
De vrijstellingsmethode van artikel 24, sub A, lid 2, van het Verdrag heeft tot doel erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting die ter zake van die bestanddelen zonder die vermindering zou zijn verschuldigd. Bij dat doel past het, de breuk per box te bepalen. Middel 1, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.
3.2.1. Middel 2 betoogt onder meer dat de inkomstenbelasting die op de voet van artikel 2.3, letter c, van de Wet wordt geheven over het door een belastingplichtige in een kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden aangemerkt als een belasting naar het vermogen, als bedoeld in artikel 23 van Pro het Verdrag. Het middel verbindt daaraan de gevolgtrekking dat bij het bepalen van de teller van de voorkomingsbreuk, gelet op het arrest HR 20 april 1983, nr. 20916, BNB 1983/203, geen rekening mag worden gehouden met de schulden welke belanghebbende is aangegaan ter financiering van de aankoop van zijn tweede woning in Frankrijk.
3.2.2. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen. Ingevolge artikel 2, lid 3, aanhef en letter a, van het Verdrag is het Verdrag wat Nederland betreft van toepassing op de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. Ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag, in 1973, werd in Nederland inkomstenbelasting geheven op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en vermogensbelasting op grond van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Deze beide wetten zijn per 1 januari 2001 vervallen. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag is het Verdrag ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst naast of in plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.3 letter c, van de Wet, zoals nader uitgewerkt in de artikelen 5.1 en volgende van de Wet, vertoont, zoals in middel 2 wordt uiteengezet, trekken van een vermogensbelasting en kan daarom in bepaalde opzichten worden gezien als een opvolger van de vermogensbelasting zoals die tot 1 januari 2001 op de voet van de Wet op de vermogensbelasting 1964 in Nederland werd geheven. Deze heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vormt echter eveneens een opvolgster van de inkomstenbelasting die tot 1 januari 2001 op de voet van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in Nederland werd geheven over de inkomsten uit vermogen.
Het inkomen uit sparen en beleggen wordt ingevolge artikel 6.2, lid 2, van de Wet verminderd met de in hoofdstuk 6 van de Wet geregelde persoonsgebonden aftrekposten voorzover deze niet reeds het inkomen uit werk en woning verminderen. Voorts is het inkomen uit sparen en beleggen mede bepalend voor de omvang van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven en zogenoemde andere giften (artikelen 6.24 en 6.39 van de Wet), alsmede voor het recht op (aanvullende) kinderkorting en ouderenkorting (artikelen 8.12, 8.13 en 8.17 van de Wet). De verschuldigde inkomstenbelasting, waaronder de belasting verschuldigd over het belastbare inkomen uit box 3, wordt op de voet van artikel 2.7, lid 1, letter c, van de Wet verminderd met het bedrag van de zogenoemde heffingskorting (artikel 8.3 van de Wet). Uit een en ander blijkt dat de heffing over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is geïntegreerd met de heffing over de overige inkomensbestanddelen. Die omstandigheid dient hier de doorslag te geven. De bedoelde heffing moet derhalve voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen. Het middel faalt derhalve in zoverre.
3.3.1. Middel 2 betoogt voorts dat, ook indien de heffing van belasting naar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt, het Hof ten onrechte in de teller van de voorkomingsbreuk de schulden ter financiering van de Franse woning in mindering heeft gebracht op de waarde van de Franse woning.
3.3.2. Artikel 24, sub A, lid 1, van het Verdrag bepaalt dat Nederland bevoegd is bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast. Artikel V van het Protocol bij het Verdrag luidt:
"Het is wel te verstaan dat, wat de Nederlandse inkomstenbelasting (...) betreft, de grondslag bedoeld in artikel 24, eerste lid, is het onzuivere inkomen (...) in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting (...)."
Uit een en ander volgt dat voor de vraag of bij de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met een geldlening aangegaan ter financiering van een in Frankrijk gelegen tweede woning, beslissend is of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Dit strookt ook met het commentaar, in de versie van 1977, op het OESO-modelverdrag op het met artikel 24, sub A, lid 1, van het Verdrag corresponderende artikel 23, sub A, lid 1, luidende:
"38. Article 23A contains the principle that the State of residence has to give exemption, but does not give detailed rules on how the exemption has to be implemented. This is consistent with the general pattern of the convention. Articles 6 to 22 too lay down rules attributing the right to tax in respect of the various types of income or capital without dealing, as a rule, with the determination of taxable income of capital, deductions, rate of tax, etc. (...) In the absence of a specific provision in the Convention, the domestic laws of each Contracting State are applicable. (...)".
3.3.3. Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 diende voor de bepaling van het inkomen uit in Frankrijk gelegen onroerende zaken rekening te worden gehouden met de rente betaald op schulden aangegaan ter financiering van die onroerende zaken (vgl. onder meer HR 13 november 1991, nr. 27343, BNB 1992/45). In de parlementaire behandeling van de Wet zijn geen aanknopingspunten te vinden die steun bieden voor de veronderstelling dat de wetgever met de invoering van het op forfaitaire wijze te bepalen inkomen uit sparen en beleggen beoogd heeft dit systeem te verlaten. Een aanwijzing voor het tegendeel is dat in de omgekeerde situatie - te weten de niet in Nederland wonende belastingplichtige met in Nederland gelegen onroerende zaken - artikel 7.7, lid 2, van de Wet bepaalt dat de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd wordt met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen.
3.3.4. Met de invoering van box 3 in de Wet is beoogd een inkomstenbelasting in te voeren waarbij de inkomsten uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze worden bepaald en wel op 4 percent van het saldo van de waarden van de daarvoor in aanmerking komende bezittingen en schulden. Alhoewel in de Wet geen verband wordt gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden, komt de wettelijke regeling er wel op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen. Aan het vorenstaande doet niet af dat ook schulden die zijn aangegaan voor de verwerving van vrijgestelde vermogensbestanddelen voor aftrek in aanmerking komen, nu dit slechts zijn verklaring vindt in door de wetgever gewenste eenvoud, zoals blijkt uit het navolgende citaat uit de Nota naar aanleiding van het Verslag:
"De gedachte achter het in aanmerking nemen van in beginsel ook alle (rest-) schulden hangt - dit mede ten antwoord op de vragen van de leden van de fracties van CDA, GPV en RPF - primair samen met de overweging dat hiermee een eenvoudig en overzichtelijk systeem ontstaat, niet alleen voor belastingplichtigen, maar ook voor de belastingdienst. Het niet in aanmerking nemen van bepaalde schulden, bijvoorbeeld schulden die samenhangen met financiering van vrijgestelde vermogensbestanddelen, zou vrijwel onuitvoerbaar zijn. Dit hangt met name samen met de allocatieproblematiek die dan zou ontstaan" (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 240-241).
3.3.5. Op grond van het in 3.3.2 tot en met 3.3.4 overwogene moet ervan worden uitgegaan dat ook na invoering van de Wet als bestanddeel van het inkomen dat ingevolge artikel 6 van Pro het Verdrag aan Frankrijk ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het - op forfaitaire wijze bepaalde - inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de - eveneens op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben. Mitsdien faalt het tweede middel ook voor het overige.
3.4. Middel 3 houdt in dat de noemer van de breuk ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, BNB 2003/182, moet worden verminderd ten gevolge waarvan de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting € 2526 komt te bedragen, welk bedrag gelijk is aan het bedrag van de ter zake van de Franse woning verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting. Het middel slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht,
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
vermindert de aanslag met dien verstande dat op de berekende belasting een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast van € 2526, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 103.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2006.