Uitspraak
Nr. 41.282
10 augustus 2007
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 september 2004, nr. P02/06980, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
Belanghebbende is tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het door hem tegen deze aanslag gemaakte bezwaar in beroep gekomen bij het Hof.
Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak op het bezwaarschrift gedaan, bij welke uitspraak de aanslag is verminderd.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
Partijen hebben de zaak doen toelichten, de Staatssecretaris door mr. S.R. Markus, advocaat te Den Haag, belanghebbende door mr. R.C.M. van Moorsel, advocaat te Rotterdam.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 juli 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep en van het incidentele beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. De ontvankelijkheid van het principale beroep in cassatie
Belanghebbende heeft aangevoerd dat het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie bij gebreke van belang niet-ontvankelijk (dan wel ongegrond) moet worden verklaard. Belanghebbende stelt hiertoe dat hij met de Inspecteur is overeengekomen dat de uitkomst in de onderhavige zaak (mede) afhankelijk is van de uitkomst in de samenhangende zaak met nummer 41284 en dat het door de Staatssecretaris in die zaak ingestelde beroep in cassatie - wegens het ontbreken van belang - niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, zodat het in de onderhavige zaak ingestelde beroep van de Staatssecretaris hetzelfde lot moet delen. Nu de Hoge Raad geen grond aanwezig oordeelt voor niet-ontvankelijkheid van het door de Staatssecretaris in de samenhangende zaak met nummer 41284 ingestelde beroep in cassatie, kan de Staatssecretaris in de onderhavige zaak eveneens worden ontvangen in het door hem ingestelde beroep in cassatie.
4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1. Belanghebbende hield participaties in diverse vastgoedmaatschappen die beleggen in commercieel vastgoed (verhuurde kantoorpanden). De maatschappen zijn in de periode 1997 tot en met 1999 aangegaan. Voor het Hof was in geschil of en, zo ja, tot welke bedragen door belanghebbende kan worden afgeschreven op haar (onverdeelde) aandeel in de door de maatschappen gehouden onroerende zaken. Het geschil spitste zich toe op de vragen:
a. moet bij het bepalen van de restwaarde van grond en/of opstal rekening worden gehouden met indexeringen voor inflatie en (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden,
b. moet rekening worden gehouden met de (restwaarde van de) grond,
c. moet progressief worden afgeschreven,
d. moet rekening worden gehouden met de subjectief bepaalde, verwachte bezitsduur van de desbetreffende participatie voor belanghebbende of met de objectief bepaalde gebruiksduur van het desbetreffende object, en
e. hoe hoog is de restwaarde van de onderhavige objecten (grond en/of opstal).
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat afschrijving op de voet van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van tot het privévermogen behorende (onverdeelde aandelen in) verhuurde onroerende zaken, niet zijnde woningen, tot doel heeft om de historische kostprijs, zoals die voor belanghebbende is ontstaan, te verdelen over de jaren waarin de onroerende zaken voor belanghebbende een bron van inkomen vormen en aldus in ieder jaar rekening te houden met een vermindering van het gebruiksnut van die zaken. Verder heeft het Hof geoordeeld dat als regel - en ook in het onderhavige geval - de grondwaarde uit de historische kostprijs dient te worden geëlimineerd omdat de grondwaarde als regel - en ook in het onderhavige geval - niet door gebruik of slijtage vermindert.
Het Hof heeft op grond van het voorgaande geoordeeld dat de afschrijving in het onderhavige geval gelijk is aan de uitkomst van een breuk met in de teller het verschil tussen de historische kostprijs van de opstal en de restwaarde van de opstal en in de noemer de verwachte gebruiksduur van de opstal.
Ten aanzien van de te verwachten restwaarde heeft het Hof geoordeeld dat deze dient te worden gesteld op het deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte gebruiksduur naar objectieve verwachting nog in de waarde van de opstal aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden. Naar het oordeel van het Hof wordt aldus recht gedaan aan het stelsel van de Wet, waarin immers vermogenswinsten op tot het privévermogen behorende vermogensbestanddelen onbelast blijven.
Met betrekking tot de wijze van afschrijving heeft het Hof geoordeeld dat van het systeem van gelijkmatige (lineaire) afschrijving slechts dan kan worden afgeweken indien een partij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat het gebruiksnut dat de opstal gedurende de verwachte gebruiksduur afwerpt een onmiskenbaar onevenredig verloop heeft, en dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld om het door hem voorgestane progressieve verloop van de afschrijvingen te rechtvaardigen.
Door de hiervoor vermelde oordelen maakt het volgens het Hof, naar ook de Inspecteur heeft erkend, geen verschil of de jaarlijkse afschrijving wordt berekend over de subjectief bepaalde, verwachte bezitsduur dan wel over de objectief bepaalde gebruiksduur van de desbetreffende opstal. Die gebruiksduur heeft het Hof vastgesteld op 30 jaar, en het heeft de restwaarde aan het eind daarvan vastgesteld op een voor de onderscheiden onroerende zaken verschillend percentage van de historische kostprijs. Uitgaande van dit een en ander heeft het Hof het totaal van de door belanghebbende toe te passen afschrijvingen gesteld op ƒ 12.016.
De middelen richten zich tegen voormelde oordelen, behoudens 's Hofs oordeel over de objectief bepaalde gebruiksduur.
4.3.1. Middel II betoogt dat het Hof bij de bepaling van de restwaarde van de kantoorpanden ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de verwachte waarde van de ondergrond aan het einde van de gebruiksduur. Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de bepaling van de restwaarde beoordeeld moet worden welk deel van de historische kostprijs aan het einde van de verwachte gebruiksduur nog in de waarde van de opstal aanwezig is, met uitschakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden.
4.3.2. Bij afschrijving op goederen die tot het verwerven van inkomsten dienen, kan in het algemeen geen invloed worden toegekend aan waardeverandering van de ondergrond (vgl. HR 7 maart 1973, nr. 16987, BNB 1973/101). Zulks heeft evenzeer te gelden voor waardeverandering van de opstal, anders dan door gebruik en veroudering. Een andere opvatting zou niet in overeenstemming zijn met het systeem van de Wet, waarin immers besloten ligt dat vermogenswinsten en
-verliezen in de privésfeer bij de heffing van inkomstenbelasting niet in aanmerking worden genomen.
Dit een en ander brengt mee dat de middelen II en III niet tot cassatie kunnen leiden.
4.4.1. Middel V betoogt dat het Hof ten onrechte het meest subsidiaire standpunt van de Inspecteur (betreffende de per object vast te stellen objectieve gebruiksduur en restwaarde volgens de DCF-methode) wegens het gebruik van inflatoire elementen onbruikbaar heeft geacht.
4.4.2. Bij de DCF-berekening wordt - naar de stukken uitwijzen - bij de bepaling van de restwaarde rekening gehouden met een (waarschijnlijk) stijgende huuropbrengst. Het middel stuit daardoor af op het hiervoor onder 4.3.2 overwogene.
4.5.1. Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de geprognosticeerde toename van het nettorendement gedurende de voorgenomen beleggingsduur onvoldoende rechtvaardiging is voor progressieve afschrijving.
4.5.2. De in lid 2 van artikel 35 van Pro de Wet bedoelde afschrijving op zaken strekt ertoe de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de levensduur van de desbetreffende zaak te verdelen. In het heden gewezen arrest met nummer 41283 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat goed koopmansgebruik toelaat de aanschaffings- en voortbrengingskosten over de gebruiksduur van een bedrijfsmiddel te verdelen naar de maatstaf van de nutsprestaties welke die zaak oplevert, doch daartoe niet verplicht. Er is geen reden voor de toepassing van artikel 35, lid 2, van de Wet anders te oordelen. Middel IV faalt derhalve.
4.6.1. Middel I betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitgegaan moet worden van de objectieve levensduur van het vastgoed en niet van de voorgenomen subjectieve bezitsduur van belanghebbende.
4.6.2. Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende het verschil tussen de historische kostprijs van de opstal en de zonder indexatie bepaalde restwaarde daarvan lineair mocht afschrijven. Nu blijkens 's Hofs - in cassatie niet bestreden - vaststelling de Inspecteur voor dat geval heeft erkend dat het niet uitmaakt of de afschrijving wordt berekend over een verwachte subjectieve bezitsduur van 7 of 10,5 jaar (de duur van de maatschappen) dan wel over een objectieve gebruiksduur van 30 jaar of langer (de economische levensduur van het vastgoed), kan ook middel I niet tot cassatie leiden.
5. Beoordeling van de door belanghebbende in het incidentele beroep voorgestelde middelen
De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 41284 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 2898, derhalve € 1449, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 428.