Uitspraak
Nr. 41.377
26 januari 2007
RW
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 september 2004, nr. 02/04147, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 96.753.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft in de hoedanigheid van commanditair vennoot in 1995 tweemaal en in 1996 eenmaal kapitaal ingebracht in de in Nederland gevestigde, besloten commanditaire vennootschap A CV (hierna: de CV). De door belanghebbende ingebrachte kapitalen bedroegen per saldo, na aftrek van 2 percent eenmalige beleggingskosten, respectievelijk ƒ 65.000 (contractnummer 001), ƒ 50.000 (contractnummer 002) en ƒ 170.000 (contractnummer 003).
3.1.2. De CV is op 2 januari 1995 opgericht door B B.V. (B BV) als (enig) beherend vennoot en een directeur van B BV als commanditair vennoot. Doel van de CV is volgens de overeenkomst van commanditaire vennootschap (hierna: de CV-akte) het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening drijven van een beleggings- en financieringsbedrijf.
3.1.3. De CV-akte luidt, voorzover in cassatie van belang:
"3.6. Aan geen der vennoten zal rente worden betaald over zijn inbreng en winstrechten.
(...)
5.5. De commanditaire vennoten zijn allen gerechtigd tot de normale jaarwinst (waartoe ook de waardemutaties van effecten worden gerekend) doch niet tot stakingswinsten en stille reserves waaronder de goodwill. Goodwill, stille reserves en stakingswinst zijn geheel ten bate of ten laste van de beherende vennoot.
5.6. De vennoten verbinden zich hun winstaandeel tijdens hun deelname in de vennootschap in de vennootschap te laten ter verhoging van het draagvlak en het te investeren vermogen en ter voorkoming van het voortijdig liquideren van investeringen. Dit winstaandeel is dan ook niet vorderbaar, inbaar dan wel rentedragend.
(...)"
3.1.4. Op de balans van de CV zijn zowel het ingebrachte kapitaal van de commanditaire vennoten als de jaarlijkse verhoging daarvan vanwege de in de vennootschap gelaten winst opgenomen.
3.1.5. De CV heeft een beheer- en beleggingsovereenkomst gesloten met E N.V., een naar Antilliaans recht opgerichte en op Curaçao gevestigde vennootschap (hierna: de NV). Bij deze overeenkomst werd aan de NV het beheer en de belegging opgedragen van de liquide middelen van de CV, die laatstgenoemde heeft uit hoofde van kapitaaldeelnames van vennoten.
3.1.6. Belanghebbende heeft het (netto) aankoopbedrag van zijn drie commanditaire deelnames gefinancierd door middel van leningen bij B BV. Over de geleende bedragen is belanghebbende 1,4 percent rente per maand verschuldigd. In 1997 heeft belanghebbende over de drie leningen aan rente en kosten betaald respectievelijk ƒ 10.920 rente en ƒ 65 kosten, ƒ 8.400 rente en ƒ 50 kosten, en ƒ 28.560 rente en ƒ 170 kosten.
3.1.7. Belanghebbende heeft onder dezelfde contractnummers en op dezelfde data als de leningen voor de participaties een drietal leningen bij de NV gesloten:
contractnummer 001ƒ 28.300;
contractnummer 002ƒ 5.000 per jaar, gedurende negen jaren;
contractnummer 003ƒ 75.000.
De rente over de drie leningen werd gedurende de looptijd bijgeschreven bij de hoofdsom op basis van 10 percent samengestelde interest per jaar en vanwege administratieve redenen als gelijke maandtermijnen verwerkt in de bedrijfsadministratie.
3.1.8. De in 3.1.7 bedoelde lening met contractnummer 002 is aangegaan ten behoeve van premiebetalingen voor een lijfrentepolis. Over 1997 is in totaal ƒ 2892 aan rente bijgeschreven bij de hoofdsom.
3.2. Voor het Hof was - voorzover in cassatie van belang - in geschil of een bedrag van ƒ 38.097 aan betaalde rente moet worden aangemerkt als aftrekbarekostenrente in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ter zake van belanghebbendes deelnemingen in de CV. Voorts was in geschil of de rente ten bedrage van ƒ 2892 op de hiervoor in 3.1.8 bedoelde lening moet worden aangemerkt als aftrekbarekostenrente. Ter zitting voor het Hof heeft de Inspecteur verklaard zich met betrekking tot de hiervoor in 3.1.8 bedoelde rente alsnog aan te sluiten bij het standpunt van belanghebbende.
3.3.1. Na de evenvermelde standpuntwijziging van de Inspecteur was tussen partijen niet meer in geschil dat het hiervoor in 3.1.8 vermelde rentebedrag van ƒ 2892 diende te worden gerangschikt onder belanghebbendes aftrekbare kosten. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het Hof in verband daarmede, wat er zij van zijn beslissing met betrekking tot het resterende geschilpunt, het beroep van belanghebbende gegrond had moeten verklaren, de uitspraak op het bezwaar had moeten vernietigen en de aanslag had moeten verminderen. Middel 1 klaagt terecht dat het Hof zulks heeft verzuimd.
3.3.2. Bij een gegrondverklaring van het beroep geldt als hoofdregel dat een proceskostenveroordeling wordt uitgesproken, maar de rechter mag daarvan, mits gemotiveerd, afwijken indien daartoe grond bestaat. Gelet op het hiervoor in 3.3.1 overwogene had het Hof dus bovendien de Inspecteur moeten veroordelen in de proceskosten of anders een afwijking van de hoofdregel moeten motiveren. Middel 2 klaagt terecht dat noch het een noch het ander heeft plaatsgevonden.
3.3.3. Opmerking verdient dat een gegrondverklaring ook dient te leiden tot de beslissing om het voor de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht te vergoeden.
3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de inkomsten (waarbij het Hof klaarblijkelijk het oog heeft op de inkomsten uit de beleggingen van de CV) jaarlijks rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de commanditaire vennoten, en dat het niet mogelijk is om door opneming van een bepaling in de CV-akte artikel 33 van Pro de Wet uit te schakelen (zie 4.3 van de uitspraak). Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet erin geslaagd is voldoende bewijs omtrent de beleggingen van de kapitaaldeelnames van de commanditaire vennoten over te leggen, en dat daarom naar het oordeel van het Hof geen sprake is van een bron van inkomen zodat de rente niet op grond van artikel 35, lid 1, van de Wet als aftrekbarekostenrente ter zake van de kapitaaldeelnames in de CV in aftrek kan worden gebracht (zie 4.5 en 4.7 van de uitspraak).
3.4.2. Middel 4 bevat als klacht dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbendes uitdrukkelijke beroep op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 1984, nr. 284-15989, BNB 1985/14, kennelijk heeft gefaald. Het middel herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat belanghebbende zich in een vergelijkbare positie bevindt als bedoeld in de resolutie, namelijk dat hij uitsluitend als geldschieter optreedt en niet meedeelt in de stille reserves van de CV, dat derhalve zijn participatie in de CV als een bron van inkomen moet worden beschouwd, en dat de op zijn participatie in de CV betrekking hebbende financieringsrente is aan te merken als bronrente.
3.4.3. De stukken van het geding en de uitspraak van het Hof laten geen andere conclusie toe dan dat de activiteiten van de CV, voorzover deze de commanditaire vennoten aangaan, enkel bestaan uit het beheren en beleggen van gelden die door de commanditaire vennoten worden ingelegd. De commanditaire vennoten zijn slechts gerechtigd tot de resultaten uit hoofde van deze beleggingen.
3.4.4. Indien sprake is van een besloten commanditaire vennootschap welker activiteiten - voorzover deze de commanditaire vennoten aangaan - louter betreffen het beleggen van de commanditaire kapitaaldeelnames en de opbrengsten daarvan en aldus normaal vermogensbeheer niet te boven gaan, moeten de inkomsten uit die beleggingen rechtstreeks worden toegerekend aan de commanditaire vennoten indien ingevolge de vennootschapsovereenkomst deze vennoten gerechtigd zijn tot (een aandeel in) die beleggingsinkomsten. Dit heeft, anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent, ook te gelden indien die vennoten niet tevens gerechtigd zijn tot de (al dan niet gerealiseerde) waardeveranderingen van die beleggingen. De hiervoor in 3.4.2 genoemde resolutie van 26 november 1984 sloot aan bij het antwoord dat de Staatssecretaris van Financiën kort daarvoor had gegeven op vragen van het Kamerlid Van Muiden. Diens vragen betroffen 'het instituut van de stille vennoot als financieringsinstrument voor het midden- en kleinbedrijf', en vroegen aandacht voor de positie van de stille vennoot 'bij het treffen van maatregelen ter stimulering van het bedrijfsleven en met name ter bevordering van het meer beschikbaar komen van risicodragend vermogen' (Handelingen II 1983/84, nr. 1112 en 1984/85, nr. 0018). Bezien tegen deze achtergrond, kan aan het gestelde in de resolutie niet het in rechte te respecteren vertrouwen worden ontleend dat de fiscus een commanditaire deelname ook in situaties waarin de commanditaire vennootschap zelf niet een onderneming drijft zou aanmerken als een bron van inkomen.
3.4.5. Gelet op de omstandigheid dat de activiteiten van de CV met betrekking tot de kapitaaldeelnames van de commanditaire vennoten louter het beleggen daarvan betreffen, en gelet op het bepaalde in artikel 5.5 van de CV-akte dat de commanditaire vennoten gerechtigd zijn tot de normale jaarwinst, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de inkomsten van de beleggingen rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de commanditaire vennoten. Hoewel middel 4 terecht klaagt dat het Hof heeft verzuimd om belanghebbendes beroep op de hiervoor in 3.4.2 genoemde resolutie te behandelen, volgt uit het voorgaande dat dit niet tot cassatie kan leiden.
3.5. Het hiervoor in 3.4.5 overwogene brengt mee dat voor het antwoord op de vraag of de rente, betaald in verband met de financiering van de commanditaire deelname, kan worden aangemerkt als aftrekbarekostenrente, beslissend is of de aan de commanditaire vennoten toe te rekenen inkomsten zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen. Zoals hiervoor onder 3.4.1 is overwogen heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van een bron van inkomen. Dat oordeel, dat in cassatie niet wordt bestreden, brengt mee dat belanghebbende geen inkomsten uit vermogen in vorenbedoelde zin heeft genoten.
3.6.1. Middel 5 richt zich tegen 's Hofs oordeel dat het in dit geval, waarin de inkomsten jaarlijks rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de commanditaire vennoten, niet mogelijk is om door opneming van een bepaling in de CV-akte artikel 33 van Pro de Wet uit te schakelen. Het middel stelt dat het Hof aldus ten onrechte het genietingstijdstip van invloed acht op de (prealabele) bronvraag.
3.6.2. Het middel berust op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. 's Hofs hiervoor in 3.6.1 weergegeven oordeel moet immers worden gelezen in samenhang met zijn oordeel dat de inkomsten uit de beleggingen van de CV rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de commanditaire vennoten. Het middel faalt derhalve.
3.7. Middel 3 klaagt dat het Hof niet is ingegaan op belanghebbendes beroep voor het Hof op het vertrouwensbeginsel inhoudende dat de inspecteur die de aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1996 heeft geregeld het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de deelname in het kapitaal van de CV is aan te merken als een bron van inkomen. Dit middel slaagt.
3.8. Gelet op het hiervoor in 3.3.1, 3.3.2 en 3.7 overwogene, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor onderzoek naar en beslissing op het in 3.7 bedoelde beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen.
4. Proceskosten
De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102, en
veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, A.R. Leemreis, C.J.J. van Maanen en C. Schaap, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 26 januari 2007.