Uitspraak
Nr. 43.484
11 juli 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Arnhem (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 7 juli 2006, nr. AWB 05/4260VPB, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 15, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft samen met haar dochtervennootschap F N.V. (hierna: F) in 2003 het verzoek gedaan voor een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2003; hierna: de Wet) tussen beide vennootschappen. Het verzoek is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 4 juli 2007 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is in Nederland gevestigd en houdt alle aandelen in F. Laatstvermelde vennootschap is opgericht naar Belgisch recht en is feitelijk in België gevestigd. Zij heeft geen vaste inrichting in Nederland en is ook overigens niet in Nederland onderworpen aan de vennootschapsbelasting, ook niet als buitenlands belastingplichtige.
Belanghebbende en F hebben bij brief van 19 december 2003 verzocht om met ingang van 19 september 2003 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat F niet in Nederland is gevestigd, zoals artikel 15, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet vereist.
3.2. De Rechtbank heeft met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 december 2005, Marks & Spencer II, C-446/03, BNB 2006/72, geoordeeld dat het systeem van de fiscale eenheid - onder meer inhoudende dat een niet in Nederland gevestigde dochtervennootschap geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid - voor zover het om verliesverrekening gaat niet strijdig is met het bepaalde in artikel 43 EG Pro. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank het verzoek om een fiscale eenheid tussen belanghebbende en F terecht afgewezen.
3.3. Het eerste middel richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat de Rechtbank de in de artikelen 43 EG en 48 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging heeft geschonden door een fiscale eenheid tussen belanghebbende als moedervennootschap en haar 100%-dochtervennootschap F niet toe te laten.
3.4. De Nederlandse wet- en regelgeving
3.4.1. Artikel 15, lid 1, van de Wet bepaalt dat ingeval een belastingplichtige (de moedervennootschap) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (de dochtervennootschap) op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen wordt geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtervennootschap deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. De belasting wordt geheven bij de moedervennootschap.
Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtervennootschap deel uitmaken. Een groep van vennootschappen kan ervoor kiezen sommige van de daarvoor in aanmerking komende vennootschappen in een fiscale eenheid op te nemen, en andere niet. Het is echter niet mogelijk een moedervennootschap te voegen met een kleindochtervennootschap zonder dat de tussenliggende dochtervennootschap in die fiscale eenheid wordt opgenomen. Ook is het niet mogelijk zustervennootschappen te voegen zonder dat de gezamenlijke moedervennootschap in de fiscale eenheid wordt opgenomen.
3.4.2. Indien aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid wordt voldaan, zijn de vennootschappen vrij, op ieder gewenst moment, deze aan te vragen. De inspecteur beslist op een dergelijk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. De onderhavige procedure betreft de beschikking waarbij een zodanig verzoek is afgewezen.
3.4.3. Op grond van artikel 15, lid 5, van de Wet komt de fiscale eenheid tot stand op het in het door belastingplichtigen in het verzoek vermelde tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. Artikel 15, lid 6, aanhef en letter d, van de Wet bepaalt dat de fiscale eenheid met een dochtervennootschap op gezamenlijk verzoek eindigt met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip doch niet eerder dan de datum van indiening van het verzoek. Er geldt niet een minimale duur voor een fiscale eenheid.
3.4.4. Ingevolge artikel 15, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet is een fiscale eenheid slechts mogelijk tussen in Nederland gevestigde belastingplichtigen. Lid 4 maakt hierop een uitzondering voor - onder meer - binnen de Europese Unie gevestigde dochtervennootschappen voor zover - vanwege de omstandigheid dat in Nederland sprake is van een vaste inrichting - het heffingsrecht over de winst van die dochtervennootschap ingevolge het van toepassing zijnde belastingverdrag aan Nederland is toegewezen.
3.4.5. Doordat bij een fiscale eenheid de belasting wordt geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van alle tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen - in geval van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap: de werkzaamheden en het vermogen van de vaste inrichting in Nederland - deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap, kunnen de in een jaar bij een tot de fiscale eenheid behorende vennootschap gemaakte verliezen fiscaal worden verrekend met in dat jaar behaalde winsten van andere tot die fiscale eenheid behorende vennootschappen (hierna: horizontale verliescompensatie). Een ander gevolg van de fiscale eenheid is dat bij een overdracht van een vermogensbestanddeel van een tot de fiscale eenheid behorende vennootschap aan een andere vennootschap binnen de fiscale eenheid geen resultaat wordt gerealiseerd. Immers, het vermogen van de dochtervennootschappen wordt ingevolge artikel 15, lid 1, van de Wet geacht deel uit te maken van het vermogen van de moedervennootschap, waardoor bij een overdracht binnen een fiscale eenheid in fiscaal opzicht geen sprake is van een overdracht. Ook bij diensten tussen vennootschappen van de fiscale eenheid zullen fiscaal geen resultaten worden gerealiseerd, omdat alle werkzaamheden van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen aan de moedervennootschap worden toegerekend. Dat de gevoegde vennootschappen aangemerkt worden als één belastingplichtige, kan ook fiscale nadelen hebben, zoals het voor de fiscale eenheid slechts eenmaal van toepassing zijn van het lagere tarief dat geldt voor winsten tot € 22.689 (voor 2003). Doorgaans zullen echter de fiscale voordelen de nadelen overtreffen.
3.4.6. Indien een dochtervennootschap niet in een fiscale eenheid wordt opgenomen, kunnen verliezen van die vennootschap niet worden verrekend met de fiscale winst van de moedervennootschap. De aandelen in die dochtervennootschap vormen voor de moedervennootschap een deelneming. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet blijven resultaten (positief of negatief) uit hoofde van een deelneming voor de bepaling van de winst buiten aanmerking (hierna: deelnemingsvrijstelling). Een verlies op een deelneming (afwaarderingsverlies) kan daardoor in beginsel niet op de belastbare winst van de moedervennootschap in mindering worden gebracht. Daarop gelden echter twee uitzonderingen.
In de eerste plaats biedt artikel 13ca van de Wet de mogelijkheid in de eerste vijf jaar na verwerving van een deelneming van ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal een verlies op de deelneming tijdelijk op de winst in mindering te brengen.
In de tweede plaats biedt artikel 13d van de Wet de mogelijkheid onder bepaalde voorwaarden een bij liquidatie van een deelneming gerealiseerd verlies in mindering op de winst te brengen.
3.4.7. Zo een fiscale eenheid van een in een andere lidstaat gevestigde en haar bedrijf buiten Nederland uitoefenende dochtervennootschap met een in Nederland gevestigde moedervennootschap zou (kunnen) bestaan, dan zou niettemin een eventueel - op het OESO-modelverdrag gebaseerd - belastingverdrag tussen Nederland en die andere lidstaat Nederland ertoe verplichten de als winst van de Nederlandse moedervennootschap aangemerkte winst van de dochtervennootschap van de Nederlandse belastingheffing vrij te stellen.
3.4.8. Indien een verlies van een buitenlandse vaste inrichting in mindering is gekomen op de Nederlandse belastinggrondslag, geldt ingevolge artikel 35 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 dat toekomstige positieve resultaten van de vaste inrichting pas worden vrijgesteld voor zover zij de eerder afgetrokken verliezen overschrijden (inhaalregeling).
3.5. Het gaat in deze zaak over de vraag of de wettelijke regeling volgens welke het voor een in Nederland gevestigde moedervennootschap - behoudens voor zover het aan Nederlandse belastingheffing onderworpen winsten betreft - niet mogelijk is een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap in een fiscale eenheid op te nemen, terwijl het voor zodanige moedervennootschap wel mogelijk is een in Nederland gevestigde dochtervennootschap in een fiscale eenheid op te nemen, een met de artikelen 43 EG en 48 EG strijdige beperking van de vrijheid van vestiging is.
3.6.1. Aanvaarding van de mogelijkheid dat van een fiscale eenheid deel kan uitmaken een buitenlandse dochtervennootschap die noch in Nederland is gevestigd noch in Nederland beschikt over een vaste inrichting, en die daardoor niet onder de Nederlandse jurisdictie valt (hierna: grensoverschrijdende fiscale eenheid), impliceert dat die buitenlandse dochtervennootschap door de opname in een fiscale eenheid niettemin wat betreft de fiscale behandeling van haar resultaten onder de Nederlandse jurisdictie zou komen te vallen. Zoals hiervoor in 3.4.7 is overwogen, zou een eventueel van toepassing zijnd belastingverdrag Nederland echter verplichten de winst van de dochtervennootschap vrij te stellen.
3.6.2. Betoogd kan worden dat, omdat een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap niet onder de Nederlandse jurisdictie valt, de beperking van de fiscale eenheid tot in Nederland gevestigde vennootschappen inherent is aan het wezen van de fiscale eenheid en bovendien aansluit bij het fiscale territorialiteitsbeginsel.
3.6.3. In dit verband kan nog het volgende worden opgemerkt. Het regime van de fiscale eenheid is gericht op het consolideren van de aan Nederlandse belastingheffing onderworpen winsten (en verliezen) van onderscheiden vennootschappen. Voor binnenlandse vennootschappen heeft dit belangrijke praktische voordelen. Bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid zou een buitenlandse vennootschap in de fiscale eenheid worden geconsolideerd die in beginsel in het geheel niet aan de Nederlandse belastingheffing is onderworpen. Anders dan bij een fiscale eenheid die geheel bestaat uit vennootschappen die onder de Nederlandse jurisdictie vallen, doet zich bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid de noodzaak voor onderlinge transacties en prestaties in beschouwing te nemen in verband met de vaststelling van de aan de betrokken landen toe te rekenen winst.
Bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid zal de winst van de buitenlandse dochtervennootschap op verschillende wijzen moeten worden vastgesteld: voor de buitenlandse winstberekening volgens de regels die gelden in het land van vestiging en voor de winstberekening van de fiscale eenheid volgens de regels die gelden in Nederland.
3.7.1. Indien de uitsluiting van de mogelijkheid de in de andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap op te nemen in een fiscale eenheid niettemin zou moeten worden gezien als een in beginsel door artikel 43 EG Pro verboden belemmering van de vrijheid van vestiging, doet zich de vraag voor of die belemmering kan worden gerechtvaardigd in het licht van hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in het hiervoor in 3.2 vermelde arrest Marks & Spencer II.
3.7.2. In dat arrest is erkend dat de winst en het verlies, fiscaal gezien, de twee zijden van eenzelfde medaille vormen, die binnen eenzelfde belastingregeling symmetrisch moeten worden behandeld om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende betrokken lidstaten te waarborgen. Deze rechtvaardigingsgrond lijkt ook van toepassing te kunnen zijn op het onderhavige geval. Indien het mogelijk zou zijn om onder dezelfde voorwaarden die gelden voor een binnenlandse fiscale eenheid een grensoverschrijdende fiscale eenheid aan te gaan, zou een daardoor mogelijk geworden grensoverschrijdende horizontale verliescom-pensatie tot een eenzijdige verlaging van slechts de Nederlandse belastinggrondslag leiden. Immers, de grensoverschrijdende horizontale verliescom-pensatie zou dan slechts één kant op werken: de verliezen uit andere lidstaten zouden (al dan niet tijdelijk) op de Nederlandse winsten in mindering kunnen komen, maar andersom niet de Nederlandse verliezen op de winsten in de andere lidstaten.
3.7.3. Blijkens het arrest Marks & Spencer II kan een beperking van de vrijheid van vestiging ook gerechtvaardigd zijn indien zonder die beperking de mogelijkheid zou bestaan van dubbele verliesverrekening, namelijk verliesverrekening in twee lidstaten. Die mogelijkheid doet zich bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid eveneens voor. Hierbij kan gewezen worden op de mogelijkheid dat de in de andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap ook is opgenomen in een fiscale eenheid in dat land of dat anderszins in dat land gebruik wordt gemaakt van verliesverrekening, in een voorkomend geval via overdracht van dat verlies aan een derde of via verrekening ervan met de winst van de dochtervennootschap in eerdere belastingjaren (carry back). Bij een voeging in een fiscale eenheid met de in Nederland gevestigde moedervennootschap zouden deze verliezen dan in het land van vestiging van de dochtervennootschap kunnen worden verrekend en in Nederland met de winsten van de moedervennootschap in het jaar zelf.
3.7.4. Een derde in het arrest Marks & Spencer II vermelde rechtvaardigingsgrond betreft het gevaar van belastingontwijking.
Zo een grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk zou zijn, doet zich dat gevaar van belastingontwijking voor. Te denken valt aan de mogelijkheid om binnen een grensoverschrijdende fiscale eenheid vermogensbestand-delen over te dragen aan een buitenlandse dochter-vennootschap en daarmee buiten de Nederlandse jurisdictie te brengen zonder af te rekenen over de stille reserves.
3.7.5. Door een aanpassing van de Nederlandse regeling voor een fiscale eenheid, in die zin dat speciale voorzieningen worden getroffen met het oog op bijzondere effecten die zich typisch voordoen bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid, zou de Nederlandse wetgever de bezwaren die hiervoor in het kader van de bespreking van rechtvaardigingsgronden zijn genoemd in ieder geval gedeeltelijk kunnen ondervangen. De vraag rijst echter of het gemeenschapsrecht ertoe noopt dat die weg wordt ingeslagen. Indien het uitgangspunt moet zijn dat hoe dan ook de optie van opname in een fiscale eenheid gelijkelijk dient open te staan voor binnenlandse en buitenlandse dochtervennootschappen, ligt een bevestigend antwoord in de rede. De juistheid van vorenbedoeld uitgangspunt staat nu echter juist ter discussie. Enerzijds lijkt het gemeenschapsrecht niet te verlangen dat beperkingen van de vrijheid van vestiging die het gevolg zijn van de omstandigheid dat lidstaten op belastinggebied soeverein zijn en verschillende belastingstelsels kennen, door een bepaalde lidstaat worden opgeheven. Anderzijds sluit de eventuele omstandigheid dat Nederland niet is gehouden een grensoverschrijdende fiscale eenheid toe te staan niet uit dat sommige voordelen die Nederlandse in een fiscale eenheid gevoegde vennootschappen kunnen genieten, zoals horizontale verliescompensatie, ook moeten worden toegekend aan een Nederlandse moedervennootschap met een buitenlandse dochtervennootschap, namelijk indien het onthouden van die voordelen een achterstelling oplevert die niet wordt gedekt door rechtvaardigingsgronden als genoemd in het arrest Marks & Spencer II.
3.8. Aangezien het hier betreft een vraag van uitlegging van communautair recht, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moet artikel 43 EG Pro in verbinding met artikel 48 EG Pro aldus worden uitgelegd dat dit artikel eraan in de weg staat dat een nationale regeling van een lidstaat zoals omschreven in onderdeel 3.4 van dit arrest, volgens welke regeling een moedervennootschap en haar dochtervennootschap ervoor kunnen kiezen dat de belasting van hen wordt geheven bij de in die lidstaat gevestigde moedervennootschap alsof er één belastingplichtige is, die keuzemogelijkheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de betrokken lidstaat?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juli 2008.