Uitspraak
Nr. 43.761
12 september 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Duitsland, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 november 2006, nr. 06/00060, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot gegrondheid van de door belanghebbende aangevoerde klacht. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Op 4 oktober 2007 heeft de Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw geconcludeerd tot gegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep en tot het met vernietiging van de uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Inspecteur verminderen van de aanslag tot € 288. De conclusie is aan dit arrest gehecht.
3. Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende woont in Duitsland en exploiteert in dat land samen met twee anderen een bedrijf op het gebied van de glastuinbouw. Dit bedrijf heeft een vaste inrichting in Nederland waar op contractbasis perkplanten worden gekweekt. Belanghebbende verrichtte in het onderhavige jaar gedurende meer dan 1225 uren werkzaamheden voor voormeld bedrijf. De voor de vaste inrichting in Nederland bestede uren bedroegen minder dan 1225.
Het grootste deel van de door belanghebbende in het onderhavige jaar behaalde winst is te danken aan de Duitse vestiging van het bedrijf.
Belanghebbende heeft niet gekozen voor toepassing op hem van de regels van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hierna: de Wet) voor binnenlandse belastingplichtigen.
4. Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klachten
4.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende, als buitenlandse belastingplichtige die in het onderhavige jaar minder dan 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming, voor zover deze in Nederland is gedreven, recht heeft op de zelfstandigenaftrek.
4.2. Artikel 7.1 van de Wet - welke bepaling deel uitmaakt van hoofdstuk 7 van de Wet, regelende de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen - bepaalt, voor zover in deze zaak van belang, dat ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige de inkomstenbelasting wordt geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Artikel 7.2 van de Wet rekent onder letter a tot dat inkomen de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming). Blijkens het krachtens artikel 7.2, lid 1, van de Wet van toepassing zijnde artikel 3.2 van de Wet is belastbare winst de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek.
Het begrip ondernemersaftrek is gedefinieerd in artikel 3.74 van de Wet. Die aftrek omvat onder meer de zelfstandigenaftrek. Ingevolge artikel 3.76, lid 1, van de Wet, voor zover thans van belang, geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. In lid 2 van dat artikel is geregeld dat de omvang van de zelfstandigenaftrek afhankelijk is van de hoogte van de winst; de regeling kent een degressieve staffel. De zelfstandigenaftrek bedraagt € 6084 bij een winst van minder dan € 11.745 en daalt met tussenstappen tot uiteindelijk € 2984 bij een winst van meer dan € 50.065. Voor de toepassing van artikel 3.76 van de Wet wordt, ingevolge lid 4 van dat artikel, onder winst verstaan het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een of meer ondernemingen geniet.
Het begrip "urencriterium" is gedefinieerd in artikel 3.6 van de Wet. Daaronder wordt, voor zover thans van belang, verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
4.3. Bij het vaststellen van de in geding zijnde aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium slechts kan voldoen indien hij gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren besteedt aan werkzaamheden voor een Nederlandse onderneming.
Het Hof heeft, in tegenstelling tot de Rechtbank, dit standpunt verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen: dat uit de artikelen 7.2, 3.2, 3.76 en 3.6 van de Wet, bezien in onderlinge samenhang, volgt dat ook de uren besteed aan een buitenlandse vestiging - in casu de Duitse vestiging van belanghebbende - meetellen voor het urencriterium; dat het meetellen van alle uren ook in overeenstemming is met de achtergrond van het urencriterium, te weten het van de zelfstandigenaftrek uitsluiten van ondernemersactiviteiten die als nevenactiviteiten hebben te gelden, en ten slotte dat de door de Inspecteur verdedigde lezing van de wettelijke bepalingen zou leiden tot een door het EG-verdrag verboden discriminatie. In verband met dit laatste heeft het Hof gewezen op het onderscheid dat zou optreden tussen ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen. Eerstbedoelden mogen - als binnenlandse belastingplichtigen die worden belast naar hun winst waar ter wereld deze ook is behaald - immers bij de toepassing van het urencriterium zowel de in het binnenland als de in het buitenland gewerkte uren meetellen. Indien niet-ingezeten belastingplichtigen (buitenlandse belastingplichtigen) niet hetzelfde mogen doen, wordt hun, aldus het Hof, het werken in - naast Nederland - nog een andere lidstaat bemoeilijkt. Dat onderscheid en die belemmering worden volgens het Hof niet gerechtvaardigd door een objectief verschil in situatie tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, aangezien de zelfstandigenaftrek rechtstreeks verband houdt met een activiteit, deze aftrek een element van de belastbare winst vormt, en de belastbare winst bij ingezeten en niet-ingezeten ondernemers (overigens) volgens dezelfde bepalingen van de Wet wordt vastgesteld.
4.4. In de tegen voormelde oordelen gerichte klachten wordt onderscheid gemaakt tussen een uitlegging van de Wet die geen rekening houdt met het gemeenschapsrecht en een uitlegging waarbij ook het gemeenschapsrecht in beschouwing wordt genomen.
4.5. Uitgaande van de eerstbedoelde uitlegging wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte (reeds) uit de bepalingen van de Wet de conclusie heeft getrokken dat voor de toepassing van het urencriterium kunnen meetellen uren die een buitenlandse belastingplichtige besteedt aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging.
De klachten zijn in zoverre gegrond. Weliswaar wordt in de definitie van het begrip urencriterium geen uitzondering gemaakt voor uren die door een buitenlandse belastingplichtige worden besteed aan werkzaamheden voor een buiten Nederland gedreven (deel van een) onderneming, doch - bezien vanuit slechts het oogpunt van Nederlandse belastingheffing - kan een dergelijke uitzondering worden geacht besloten te liggen in het systeem van de Wet. Volgens dat systeem is de Wet - kort gezegd - immers niet van toepassing op door een buitenlandse belastingplichtige in het buitenland verrichte activiteiten en de daarmee behaalde resultaten. Zulks heeft de wetgever tot uitdrukking gebracht in artikel 7.1 van de Wet, welk artikel is uitgewerkt in artikel 7.2 van de Wet. Anders dan het Hof heeft gedaan, kan bij een uitlegging van de Wet die rekening houdt met de samenhang tussen - onder meer - de artikelen 7.1 en 7.2 enerzijds en artikel 3.6, lid 1, anderzijds, derhalve geen gewicht worden toegekend aan de omstandigheid dat in laatstgenoemde bepaling niet uitdrukkelijk een uitzondering is gemaakt voor uren die door een buitenlandse belastingplichtige worden besteed aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging. Vanuit het zojuist bedoelde systeem is ook te verklaren dat in de toelichting op het wetsvoorstel dat tot de Wet heeft geleid, en in het kader van de parlementaire behandeling van dat wetsvoorstel onbesproken is gebleven de vraag hoe in het licht van het bepaalde in artikel 3.76 van de Wet de hoogte van de zelfstandigenaftrek dient te worden bepaald in een situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige behalve in Nederland ook ondernemersactiviteiten in het buitenland verricht. Het is moeilijk voorstelbaar dat de wetgever, zo hem bij het vaststellen van de Wet voor ogen stond dat in elke situatie alle door een ondernemer aan ondernemersactiviteiten bestede uren meetellen, de behoefte aan een verheldering op dit punt - het al dan niet meetellen van de buitenlandse winst - niet zou hebben onderkend.
4.6. Het Hof heeft evenwel terecht zich er niet toe beperkt het geschil te beoordelen in de context van alleen nationale bepalingen. Doordat belanghebbende in twee lidstaten van de EU zijn ondernemersactiviteiten uitoefent, wordt zijn situatie bestreken door artikel 43 EG Pro. Dat artikel verbiedt beperkingen van de vrijheid van vestiging, waaronder beperkingen van de vrijheid een filiaal op te richten in een andere lidstaat. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dienen de lidstaten ook bij het heffen van directe belastingen dat verbod te eerbiedigen. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie dat het aan de nationale rechter staat om de nationale bepalingen die hij moet toepassen, zoveel mogelijk in overeenstemming met de eisen van het gemeenschapsrecht uit te leggen (HvJ EG 5 oktober 1994, Van Munster, C-165/91, Jurispr. blz. I-04661).
4.7. Een uitlegging van artikel 3.6, lid 1, van de Wet vanuit het systeem van de Wet is niet de enig mogelijke. De bewoordingen van dat artikel laten de uitleg toe die het Hof voor een geval als het onderhavige aan die bepaling heeft gegeven, gecombineerd met een uitleg, eveneens naar de letter, van artikel 3.76, leden 2 en 4 van de Wet, in die zin dat in een geval als het onderhavige de hoogte van de zelfstandigenaftrek wordt bepaald aan de hand van de winst van de binnenlandse en buitenlandse vestiging gezamenlijk. Het is niet aan redelijke twijfel onderhevig dat indien voormelde bepalingen in laatstbedoelde zin worden uitgelegd, de dienovereenkomstige toepassing van die bepalingen in het onderhavige geval geen strijd met het gemeenschapsrecht zou opleveren. Om te bepalen of deze bevinding doorslaggevend dient te zijn voor de uitlegging van meerbedoelde bepalingen, moet worden nagegaan of de andere uitleg van artikel 3.6, lid 1, van de Wet, zoals deze wordt voorgestaan door de steller van het incidentele beroepschrift in cassatie, afstuit op de eisen die het gemeenschapsrecht stelt.
4.8. De Hoge Raad verenigt zich met het oordeel van het Hof dat indien in het onderhavige geval aan belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige aanspraak op de zelfstandigenaftrek wordt ontzegd, zulks leidt tot een voor hem nadelig verschil in behandeling ten opzichte van een binnenlands belastingplichtige ondernemer, dat in beginsel in strijd is met artikel 43 EG Pro. Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking doet komen voor een bepaald belastingvoordeel dat hij aan een ingezetene verleent, kan dit echter vanwege het objectieve verschil tussen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen gerechtvaardigd zijn. Of die rechtvaardiging opgaat, hangt af van de aard van de fiscale faciliteit en in het bijzonder van het al dan niet bestaan van verband tussen die faciliteit en de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (zie HvJ EG 6 juli 2006, Conijn, C-346/04, V-N 2006/38.8).
4.9. Bij de zelfstandigenaftrek gaat het om een faciliteit die niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Hoe in de concrete situatie van de betrokken belastingplichtige de winst uit onderneming invloed uitoefent op zijn persoonlijke draagkracht, gevormd als deze wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, is voor het al of niet geldend kunnen maken van het wettelijke recht op de zelfstandigenaftrek immers niet van belang. De faciliteit strekt ertoe winst uit onderneming voor een lager bedrag te belasten indien voor degene die deze winst geniet, het als ondernemer verrichten van werkzaamheden diens hoofdactiviteit is. Andersoortige voorwaarden worden in de Wet niet gesteld. Aldus knoopt de faciliteit aan bij de aard van de activiteit van de desbetreffende ondernemer.
Hieruit volgt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het inlezen in artikel 3.6, lid 1, van de Wet van een onderscheid tussen een binnenlandse en een buitenlandse belastingplichtige zou leiden tot de gevolgtrekking dat deze bepaling een door artikel 43 EG Pro verboden onderscheid maakt. Immers, indien de buiten-landse belastingplichtige de in Nederland gemaakte winst maakt als ondernemer voor wie het ondernemerschap zijn hoofdactiviteit is, is sprake van discriminatie op grond van nationaliteit indien hem desniettemin, louter wegens het zijn van een buitenlandse belastingplichtige, de zelfstandigenaftrek wordt onthouden. Aangezien voor een binnenlandse belastingplichtige alle door hem aan het ondernemerschap bestede uren meetellen, ook de uren die aan werkzaamheden voor een buitenlandse onderneming of buitenlandse vestiging worden besteed, kan de hiervoor bedoelde discriminatie slechts worden vermeden door ook in het geval van een buitenlandse belastingplichtige alle uren mee te tellen.
4.10. In de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt evenwel de vraag opgeworpen of aan de hiervoor in 4.9 bedoelde gevolgtrekking met betrekking tot het bepaalde in artikel 3.6 van de Wet kan worden ontkomen dankzij het bestaan van de mogelijkheid voor de buitenlandse belastingplichtige om te opteren voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Die mogelijkheid is geregeld in artikel 2.5 van de Wet. In lid 1 van dat artikel is, voor zover thans van belang, bepaald dat de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie in de belastingheffing van die lidstaat wordt betrokken, kan kiezen voor toepassing van de regels van de Wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien belanghebbende voor het onderhavige jaar een dergelijke keuze zou hebben uitgebracht, zou hij, ongeacht de vraag welke van de hiervoor vermelde opvattingen met betrekking tot het bepaalde in artikel 3.6 van de Wet juist is, in aanmerking zijn gekomen voor de zelfstandigenaftrek.
4.11. Een keuze voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige zou belanghebbende echter niet hebben kunnen beperken tot het in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek als ware hij een binnenlandse belastingplichtige. Door die keuze zouden ook zijn inkomsten die worden genoten uit een bron waarover Nederland op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland geen heffingsrecht toekomt, worden betrokken in de Nederlandse belastingheffing ter bepaling van het tarief over de inkomsten van belanghebbende waarover Nederland volgens dat verdrag wel het heffingsrecht toekomt (vrijstelling met progressie-voorbehoud).
4.12. Te veronderstellen valt dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de optieregeling omdat hij dit niet in zijn belang achtte, bijvoorbeeld omdat het voordeel van de zelfstandigenaftrek door de toepassing van de vrijstelling met progressievoorbehoud van zijn niet in Nederland belastbare inkomsten teniet wordt gedaan. De vraag doet zich voor of niettemin door de optieregeling de hiervoor in 4.9 bedoelde gevolgtrekking wordt voorkomen. Verdedigd kan worden dat Nederland door deze regeling niet het verwijt treft dat hij buitenlandse belastingplichtigen per saldo nadeliger behandelt dan in vergelijkbare omstandigheden verkerende binnenlandse belastingplichtigen. Immers, het tarief waartegen belanghebbende bij opteren voor binnenlandse belastingplicht, dus met toepassing van het progressievoorbehoud, in Nederland belast wordt, is niet hoger dan het bij een in vergelijkbare omstandigheden verkerende binnenlandse belastingplichtige van toepassing zijnde tarief.
Daartegenover kan echter worden gesteld dat indien Nederland met recht kan worden verweten dat hij op een bepaald punt een buitenlandse belastingplichtige discrimineert, dat verwijt niet wordt weggenomen door de vaststelling dat de buitenlandse belastingplichtige het in zijn macht heeft om zich te brengen in de positie waarin hij over het geheel genomen niet nadeliger wordt behandeld dan een binnenlandse (Nederlandse) belasting-plichtige. Een dergelijke vergelijking miskent immers, zo kan worden tegengeworpen, dat een niet in Nederland wonende belastingplichtige voor de belastingheffing over de inkomsten die hij in zijn woonland verwerft uit binnenlandse bron en ter zake waarvan hij niet valt onder de Nederlandse belastingjurisdictie, niet in gelijke omstandigheden verkeert als een Nederlandse binnenlandse belastingplichtige, indien die inkomsten het grootste deel van zijn totale inkomsten uitmaken (vgl. HvJ EG 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, punten 27-30).
Nu zich hier een vraag van uitlegging van gemeenschapsrecht voordoet, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing.
5. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moet artikel 43 EG Pro aldus worden uitgelegd dat dit artikel zich niet verzet tegen toepassing van een bepaling van de belastingwetgeving van een lidstaat op winst die een onderdaan van een andere lidstaat (buitenlandse belastingplichtige) heeft genoten uit een in eerstbedoelde lidstaat gedreven deel van zijn onderneming, indien die bepaling, op een bepaalde wijze uitgelegd, weliswaar een - op zichzelf bezien - met artikel 43 EG Pro strijdig onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen, doch de betrokken buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid heeft gehad ervoor te kiezen behandeld te worden als een binnenlandse belastingplichtige, welke mogelijkheid hij om hem moverende redenen niet heeft benut?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing, zowel op het incidentele als op het principale beroep in cassatie, aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 september 2008.