Uitspraak
Nr. 43.930
21 november 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X Limited te Z, Verenigd Koninkrijk, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 14 februari 2007, nr. 04/01319, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 21 januari 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraken van het Hof en van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 72.100.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft haar hoofdvestiging in het Verenigd Koninkrijk. Zij biedt via een in Nederland gelegen vaste inrichting tegen vergoeding levensverzekeringen aan op het Europese continent.
3.1.2. In 2001 is in Luxemburg de vennootschap B(hierna: B) opgericht. B omschrijft haar activiteiten in haar jaarrekeningen over 2001 en 2002 als volgt:
"The Company provides Sales en Marketing, Product Development and other ancillary services to entities within X."
3.1.3. Op 31 augustus 2001 hebben belanghebbende en B een overeenkomst ondertekend die onder meer inhoudt:
"1. B SARL, in this matter as such acting as an entrepreneur for the imposition of VAT, (...), after this denominated A.
2. The Dutch branch of X Limited (...), after this denominated as B.
After this both are denominated as "Parties".
Taken into consideration that:
•The Parties contemplate to perform Sales and Marketing as well as Product Development Services in relation to the insurance business conducted by the X Group;
•The Parties make expenses in relation with the before mentioned activities, as stated in appendix 1 of this agreement, which will be made for mutual account and risk of both Parties;
•The Parties wish to embed on which way these costs will be charged on by A to B;
•(...).
Have agreed as follows:
Article 1 Costs
1.1The costs as mentioned in appendix 1 of this agreement and possibly other costs (after this denominated as Costs) made by mutual decision of both Parties are being made by A for the mutual account of both Parties.
1.2(...).
1.3The in appendix 1 stated Costs shall be shared between both parties on the base of a fixed ratio, calculated by both Parties in advance, and which is stated in Appendix 2.
1.4(...)
1.5The before mentioned, in paragraph 1.3, fixed ratio can be changed if a third party joins the agreement, under the condition that both Parties agree in writing with this amendment one month before the entrance date of the new agreement. If one of the Parties does not agree with this amendment, the fixed ratio will remain applicable.
(...)
Appendix 1
Parties have acknowledged that in relation to the activities performed by each of them the costs occurred by Party A, in relation to the Sales and Marketing division, the product development division, including the belonging expense allowance will be shared by the parties involved by means of a fixed ratio.
Appendix 2
The ratio fixed between parties is:
Party A 7%
Party B 93%."
3.1.4. B heeft voor de periode 1 maart 2001 tot en met 31 december 2002 door middel van diverse 'invoices' onder de benamingen "Development Allowance", "Sale and Marketing Allowance", "Sales & Marketing" en "Development allowance for services rendered", bedragen aan belanghebbende in rekening gebracht, welke in totaal overeenkwamen met 93 percent van de door B in 2001 en 2002 gemaakte kosten. B heeft op deze 'invoices' geen omzetbelasting vermeld.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de op de `invoices' vermelde bedragen en de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.2. Voor het Hof was primair in geschil of de door B aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen de doorberekening van voor gemene rekening gemaakte kosten vormen. Indien deze vraag ontkennend zou worden beantwoord, was voorts in geschil of de door B aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen diensten betroffen in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en/of 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), in welk geval de ter zake van die diensten verschuldigde omzetbelasting op grond van artikel 12, lid 3, van de Wet diende te worden geheven van belanghebbende.
3.3.1. Het Hof heeft met betrekking tot het primaire geschilpunt overwogen:
"4.2. Het Hof is van oordeel, dat in een situatie als de onderhavige, waarin de door B belopen kosten van sales en marketing en kosten van product development nagenoeg geheel, dat wil zeggen op een naar verhouding gering gedeelte na, aan de belanghebbende worden berekend niet sprake is van kosten die voor gemene rekening worden gedragen.
4.3. De overige stellingen van de Inspecteur ter zake van kosten voor gemene rekening, waaronder de stelling dat aan de kwalificatie van kosten van gemene rekening in de weg staat de omstandigheid dat B haar aandeel van 7% in de kosten doorberekent aan anderen, kunnen in het midden blijven.
4.4. Het (...) beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (...) van 29 april 2004, C-77/01,(EDM) (...) faalt, gelet op het feit, dat in de onderhavige zaak, anders dan in het vorenvermelde arrest, de belanghebbende een vergoeding betaalt aan B (zie r.o. 87 van vorenvermeld arrest).
4.5. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord."
3.3.2. Voor zover de middelen zich met een rechts- en een motiveringsklacht richten tegen het hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordeel van het Hof, wordt het volgende overwogen.
Vooropgesteld dient te worden dat van kosten voor gemene rekening sprake is indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, BNB 1997/301). In een zodanig geval hebben de omgeslagen kosten niet het karakter van een vergoeding in de zin van de Wet. Van kosten voor gemene rekening is geen sprake indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen.
Een kostenverdeling in de verhouding 93:7 staat niet in de weg aan de mogelijkheid dat sprake is van kosten voor gemene rekening in voormelde zin. 's Hofs andersluidende oordeel getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen zijn in zoverre gegrond.
3.4. De vraag of de door B aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen zien op diensten in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet, heeft het Hof bevestigend beantwoord.
Voor zover in de middelen wordt opgekomen tegen dit oordeel, zijn zij eveneens gegrond. Volgens het Hof heeft belanghebbende niet gesteld en is evenmin gebleken dat de door B gemaakte kosten van sales en marketing en kosten van product development werkzaamheden zouden betreffen die niet vallen onder de in artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 of 3, van de Wet bedoelde diensten. Omdat - aldus het Hof - evenmin is gesteld of gebleken dat B voor andere werkzaamheden dan de in artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet bedoelde diensten aan belanghebbende bedragen in rekening heeft gebracht, heeft het Hof belanghebbendes stelling dat de door B ten behoeve van haar verrichte diensten zouden opgaan in andere diensten verworpen.
Echter, in het licht van de gemotiveerde stelling van belanghebbende dat de door B verrichte werkzaamheden naar hun aard en kenmerken als één vorm van dienstverlening 'sui generis' zijn te rangschikken onder artikel 6, lid 1, van de Wet, had het Hof een eigen oordeel moeten geven over het al of niet vallen van deze werkzaamheden onder die bepaling.
3.5. Ten slotte wordt in de middelen aangevoerd dat indien al sprake is van voor de omzetbelasting relevante prestaties die in Nederland plaatsvinden, de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet op deze diensten van toepassing is. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat het gestelde reeds voor het Hof is aangevoerd. De stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. In zoverre falen de middelen.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.4 overwogene, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 428, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 november 2008.