Uitspraak
Nr. 08/02264
22 januari 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 2 april 2008, nr. AWB 07/1213, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 24 maart 2009 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak (hierna: het pand) die verhuurd wordt aan A B.V. (hierna: de BV). Belanghebbende is eigenaar van alle aandelen in de BV.
3.1.2. Op 27 december 2000 heeft belanghebbende met de BV een optieovereenkomst gesloten, inhoudende dat aan de BV het recht werd verleend om gedurende de periode van 29 december 2000 tot en met 29 december 2010 het pand in eigendom te verwerven tegen de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 december 2000, welke waarde werd vastgesteld op € 260.923. Ter zake van de verkrijging van de koopoptie heeft de BV een bedrag van € 43.444 betaald aan belanghebbende.
3.1.4. De BV heeft de optie in juli 2002 - vóór 22 juli 2002 - uitgeoefend en het pand direct doorverkocht aan een derde voor € 331.259. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur in afwijking van de aangifte en met een beroep op artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst geldend tot 22 juli 2002; hierna: de Wet) de vrijval van de optieverplichting gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning.
3.2. De Rechtbank heeft overwogen dat gelet op de wettekst per 1 januari 2001 alsmede de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat tot de Wet heeft geleid - in tegenstelling tot situaties waarin sprake is van winst uit onderneming - de toepassing van artikel 3.92 van de Wet beperkt is tot het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, daaronder begrepen schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen. Een optieverplichting als de onderhavige is naar het oordeel van de Rechtbank noch een vermogensbestanddeel noch een schuld in vorenbedoelde zin. De Inspecteur heeft daarom het ter zake van de vrijval van de optieverplichting geconstateerde voordeel ten onrechte tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend, aldus de Rechtbank.
3.3. Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel met het betoog dat de optieverplichting zodanig nauw met het pand is verbonden dat deze moet worden gerekend tot het vermogen ter zake waarvan artikel 3.92 van de Wet van toepassing is.
3.4.1. Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet bepaalt - voor zover hier van belang - dat onder een werkzaamheid mede wordt verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.
Als een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, verkoopt - ongeacht of de koper degene is aan wie hij het pand ter beschikking heeft gesteld dan wel een derde -, behoort de winst die met die verkoop wordt behaald tot het resultaat van de werkzaamheid. Wanneer een belastingplichtige bij overeenkomst aan een ander een koopoptie verleent met betrekking tot een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, wordt een handeling verricht die een aanzet kan zijn tot verkoop van dat vermogensbestanddeel. Hiermee strookt om hetgeen de belastingplichtige ter zake van het verlenen van de koopoptie als tegenprestatie ontvangt (hierna: de optiepremie), welke tegenprestatie een vergoeding inhoudt voor het prijsgeven door de belastingplichtige van zijn positie ten opzichte van waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel, met name van waardestijging tot boven het bedrag van de overeengekomen uitoefenprijs (hierna: de optie-uitoefenprijs), op enig moment tot het resultaat van de werkzaamheid te rekenen. Bij uitoefening van de optie zal uiteindelijk als verkoopopbrengst van het desbetreffende vermogensbestanddeel gelden de ontvangen optiepremie vermeerderd met de optie-uitoefenprijs. Tegenover de door de belastingplichtige ontvangen optiepremie staat de voor de optieverlener uit de optieovereenkomst voortvloeiende verplichting, die - ervan uitgaande dat de optiepremie op zakelijke grondslag is bepaald - ten tijde van het aangaan van de optieovereenkomst overeenstemt met het bedrag van de optiepremie. Zoals de ontvangen optiepremie tot het resultaat van de werkzaamheid moet worden gerekend, zo zal ook de daartegenover staande verplichting moeten worden aangemerkt als een in artikel 3.92 van de Wet bedoelde schuld omdat die rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Deze verplichting verdwijnt op een zeker moment uit het werkzaamheidsvermogen, met name als gevolg van uitoefening van de optie, door het verstrijken van de termijn gedurende welke de optie kon worden uitgeoefend of door het afkopen ervan.
3.4.2. Het vorenstaande brengt met zich dat in het onderhavige geval het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende op 1 januari 2001 bestond uit - in ieder geval - het pand en de uit de overeenkomst met de BV voortvloeiende verplichting tot het nakomen van de optie. Ingevolge het bepaalde in artikel AJ, lid 1, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 dienen deze vermogensbestanddelen bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek te worden gesteld voor de waarden in het economische verkeer ervan. Nu uit de stukken van het geding moet worden opgemaakt dat niet in geschil was dat de waarde in het economische verkeer van de verplichting op 1 januari 2001 is te stellen op het - zakelijk bepaalde - bedrag dat de BV voor de bij de overeenkomst verworven optie heeft betaald, heeft de Inspecteur, nu het pand door uitoefening door de BV van de haar verleende optie in het onderhavige jaar door belanghebbende is verkocht, terecht de boekwaarde van de vrijgevallen verplichting ten bedrage van € 43.444 gerekend tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning.
3.5. Op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene slaagt middel 1. De overige middelen behoeven geen behandeling. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de vermindering van de aanslag, en
handhaaft de aanslag zoals die na de ambtshalve verleende vermindering was komen te luiden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2010.