Uitspraak
12 januari 2010
Strafkamer
Nr. 08/03306
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Leeuwarden van 14 april 2008, nummer 24/000255-05, in de strafzaak tegen:
[Verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1944, wonende te [woonplaats].
1. Geding in cassatie
Het beroep is ingesteld door de Advocaat-Generaal bij het Hof. Deze heeft bij schriftuur een middel van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Aben heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing dan wel verwijzing van de zaak naar een aangrenzend Hof, teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.
2. Beoordeling van het middel
2.1. Het middel klaagt dat het Hof de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten omdat het de verdachte van iets anders heeft vrijgesproken dan was tenlastegelegd.
2.2. Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:
"de besloten vennootschap [A] B.V. en/of de besloten vennootschap [B] B.V. in of omstreeks de periode van 1 juli 1998 tot en met 31 januari 2001 in de gemeente Groningen en/of te [plaats] en/of (elders) in Nederland, meermalen, althans eenmaal, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk een of meer bij de belastingwet voorziene aangifte(n), te weten
- (in verband met de bouw en/of overdracht/oplevering van een hotel-café-restaurant en/of een of meer appartementen en/of een of meer woningen te [plaats] door die besloten vennootschap [A] B.V. en/of de besloten vennootschap [B] B.V. in opdracht van het bedrijf [C] B.V.) een of meer ten name van f(iscale) e(enheid) [A] B.V., [B] B.V., c.s. gestelde aangifte(n) omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) juli 1998 en/of april 1999 en/of april 2000, althans over een of meer aangiftetijdvakken in of omstreeks de periode van 1 juli 1998 tot en met 31 januari 2001, en/of
- (in verband met de verkoop van een of meer (andere) woningen en/of appartementen te [plaats] door en/of namens die besloten vennootschap [A] B.V. en/of de besloten vennootschap [B] B.V. door bemiddeling van het bedrijf [D] B.V.) een of meer ten name van f(iscale) e(enheid) [A] B.V., [B] B.V., c.s. gestelde aangifte(n) omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) mei 1999, juni 1999, juli 1999, augustus 1999, september 1999, oktober 1999, november 1999, december 1999, januari 2000, februari 2000 en/of maart 2000, althans over een of meer aangiftetijdvakken in of omstreeks de periode van 1 april 1999 tot en met 31 januari 2001, (telkens) opzettelijk onjuist en/of onvolledig hebben/heeft gedaan en/of hebben/heeft doen of laten doen, terwijl het feit er (telkens) toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers hebben/heeft [A] B.V. en/of [B] B.V. in die aangifte(n), ingediend bij de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Groningen, (telkens) opzettelijk een onjuist (totaal) te betalen bedrag of terug te vragen (omzet)belasting bedrag vermeld en/of doen of laten vermelden, tot welke feit(en) hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, opdracht heeft gegeven en/of aan welke verboden gedraging(en) hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, feitelijke leiding heeft gegeven."
2.3. Het Hof heeft de verdachte van het hem tenlastegelegde vrijgesproken en daartoe het volgende overwogen:
"In de tenlastelegging is middels een tweetal liggende streepjes - gedachtestreepjes - een onderscheid aangebracht tussen het aan verdachte (in de hoedanigheid van feitelijke leidinggever/opdrachtgever van [A] B.V. en [B] B.V. (hierna ook: de fiscale eenheid)) verweten onjuist, dan wel onvolledig doen van aangiftes omzetbelasting.
Het eerste gedachtestreepje
Na het eerste gedachtestreepje is aan verdachte tenlastegelegd dat hij - kort gezegd - in verband met de bouw en/of overdracht/oplevering van een hotel-café-restaurant, appartementen en woningen op [plaats] de aangiftes omzetbelasting over de aangiftetijdvakken gelegen tussen juli 1998 en 31 januari 2001, waarvan er een drietal met name is genoemd, opzettelijk onjuist of onvolledig heeft gedaan.
De genoemde aangiftetijdvakken verwijzen achtereenvolgens naar de volgende rechtsfeiten:
1. Het op 3 juli 1998 sluiten van een overeenkomst tussen [B] B.V. (hierna: [B]) en [C] B.V. (hierna: [C]), waarbij door [C] aan [B] het recht tot verkoop en levering van 15 woningen en 36 appartementen wordt overgedragen.
2. De feitelijke overdracht daarvan op 7 april 1999 door [C] aan [B].
3. De overeengekomen oplevering van het complex op 20 april 2000, waarbij onder meer een koopsom van ƒ 4.821.000,-- en meerwerk ad ƒ 740.000,-- diende te worden voldaan.
Ad 1.
Vooropgesteld moet worden dat het overdragen van het recht van verkoop van de bewuste woningen en appartementen een prestatie betreft waarover omzetbelasting dient te worden aangegeven en afgedragen, als bedoeld in artikel 13 lid 1 onder Pro b van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Deze vaststelling leidt er toe dat bewezen moet worden dat op het moment waarop het aangifteformulier omzetbelasting werd ingevuld bij verdachte het opzet aanwezig was deze aangifte op dat punt onjuist en onvolledig te doen. Het hof leidt af uit de omstandigheid dat verdachte op verzoek van [B] de op 28 juli 1998 gesloten overeenkomst in concept heeft gelezen en heeft beoordeeld (zoals verdachte ter zitting van het hof van 23 november 2006 heeft verklaard) dat verdachte verantwoordelijk was voor de fiscale aspecten en gevolgen van voornoemde overeenkomst.
Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting kan niet worden bewezen dat verdachte ten tijde van het invullen van de aangifte omzetbelasting in de periode juli-augustus 1998 welbewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat deze aangifte onjuist dan wel onvolledig was ten aanzien van de overeengekomen overdracht van het recht van verkoop van de woningen en appartementen. Integendeel, ter zitting van het hof van 23 november 2006 heeft verdachte verklaard dat hij zich destijds niet heeft afgevraagd of de overdracht van het recht van verkoop reeds een BTW-verplichting met zich bracht. Weliswaar bevat bijlage 146 bij het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD (nr. 25526, d.d. 26 maart 2004 op ambtseed, respectievelijk ambtsbelofte opgemaakt door [verbalisant 1] en [verbalisant 2], beiden ambtenaar van de Belastingdienst/FIOD-ECD en tevens buitengewoon opsporingsambtenaar, standplaats Groningen) opmerkingen van de hand van verdachte over de BTW-verplichtingen van de fiscale eenheid ten aanzien van project [C], waaruit enige bewustheid van verdachte omtrent de fiscale gevolgen van voornoemd recht zou kunnen worden afgeleid. Aannemelijk is echter dat verdachte, zoals hij ter zitting van het hof van 23 november 2006 heeft verklaard, deze opmerkingen medio 2002 aan het papier heeft toevertrouwd nadat hij bezoek had gehad van de Rijksaccountantsdienst.
Ten overvloede overweegt het hof dat de 14 veelbesproken termijnfacturen - opgemaakt vóór de oplevering op
20 april 2000 - in dit verband buiten beschouwing kunnen blijven. Immers, uit de financiële constructie blijkt dat er niet behoefde te worden betaald, alvorens de levering had plaatsgevonden. Deze facturen kunnen derhalve niet anders dan als interne stukken worden beschouwd.
Ad 2.
Door de FIOD-ECD en het openbaar ministerie is tot uitgangspunt genomen dat het opmaken en verzenden door [B] van een factuur met nummer 12958, gedateerd 7 april 1999 als gevolg van de feitelijke overdracht van de 15 woningen en 36 appartementen door [C] aan [B] op 7 april 1999, er niet toe heeft geleid dat de verschuldigde omzetbelasting is aangegeven.
De betreffende factuur is in het dossier opgenomen als bijlage 165 bij het eerdergenoemde proces-verbaal. Uit de stukken van het geding, noch uit de behandelingen ter zitting van het hof is voldoende komen vast te staan dat deze factuur is verzonden aan [betrokkene 1], directeur van [C], nog daargelaten dat het er alle schijn van heeft dat het een valse factuur betreft. Gelet op het bepaalde in artikel 13 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 kan er derhalve in zoverre geen sprake zijn van het onjuist of onvolledig doen van aangifte omzetbelasting.
Ad 3.
Naar aanleiding van de overeengekomen oplevering van het complex op 20 april 2000, waarbij onder meer een koopsom van ƒ 4.821.000,-- en meerwerk ad ƒ 740.000,-- diende te worden voldaan, is een tweetal facturen verzonden door [B] aan [C].
Deze facturen zijn als bijlagen 125 en 127 gevoegd bij het eerdergenoemde procesverbaal. Het betreft een factuur nummer 14648, gedateerd 27 april 2000, waarop een hoofdsom van ƒ 4.821.000,-- en BTW van ƒ 843.675,-- staan vermeld (bijlage 125). Factuurnummer 14650, gedateerd 27 april 2000, betreft het meerwerk, ten bedrage van ƒ 740.000,--, vermeerderd met ƒ 129.500,-- BTW (bijlage 127).
Uit de stukken blijkt dat er ten aanzien van beide facturen creditfacturen, eveneens gedateerd 27 april 2000, zijn opgemaakt (bijlagen 126 en 128). Deze zijn in de administratie van [B] aangetroffen.
Het is echter niet aannemelijk geworden dat deze creditfacturen ook zijn verzonden. Derhalve bestond voor de fiscale eenheid de verplichting inzake bovenstaande facturen omzetbelasting aan te geven.
Daarmee is echter nog niet gegeven dat verdachtes opzet ten tijde van het invullen van de betreffende aangifteformulieren er op gericht was een onjuiste of onvolledige aangifte te doen. [betrokkene 2] heeft omtrent deze facturen het volgende verklaard:
"In mei 2000 was er sprake van de zoveelste procedure tegen [B] door [betrokkene 1] of [C]. Medio 2000 heeft [betrokkene 3] van [E] verzocht aan [betrokkene 4] om via onze administratie te laten zien dat er een vordering bestond van [B] B.V. op [C]. [betrokkene 4] heeft dit verzoek van [betrokkene 3] voorgelegd aan [betrokkene 5], waarna deze weer bij mij kwam met dit probleem. Eigenlijk zou er dus een pro forma factuur moeten worden gemaakt door [B] B.V. Maar omdat ons boekhoudsysteem van [...] niet in staat is pro forma facturen te maken heb ik besloten een tweetal facturen op te laten maken. Een van ƒ 4.821.000,-- en een van ƒ 740.000,-- excl. omzetbelasting. (...) Deze facturen zijn daarop gefaxt naar [betrokkene 1] samen met een heleboel andere voor de procedure van belang zijnde stukken. Deze facturen werden door ons puur beschouwd als processtukken."
Gelet op de inhoud van deze verklaring en in aanmerking genomen dat overigens geen aanwijzingen zijn voor het tegendeel is niet bewezen dat verdachte welbewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er in het tijdvak april-mei 2000 onjuist en onvolledig aangifte werd gedaan.
Daar komt nog bij dat voor wat betreft de periode april-mei 2000 het bewijs ontbreekt dat verdachte (mede) opdracht heeft gegeven tot, dan wel feitelijk leiding heeft gegeven aan, de aan [B] verweten gedraging. Niet alleen heeft verdachte steeds verklaard dat met ingang van eind 1999 [betrokkene 2] was belast met de financiële leiding over [B], maar deze stelling vindt bevestiging in het dossier. Als bijlage 8 bij de pleitnota van de raadsman van verdachte in eerste aanleg is gevoegd een brief d.d. 20 september 1999 van [betrokkene 4] namens [B] aan [betrokkene 2], met betrekking tot de indiensttreding van [betrokkene 2] bij [B] met ingang van 29 november 1999 (en tot 29 november 2000). Uit de bij deze brief gevoegde tabel, waarin de taakverdeling in een aantal ondernemingen, waaronder [B], in hoofdlijnen is weergegeven, blijkt dat [betrokkene 2] bij [B] de dagelijkse leiding had over onder meer de financiële administratie en de werkenadministratie. Voorts was hij belast met de fiscale toetsing bij [B]. Overigens volgt uit de stukken dat de werkzaamheden van verdachte (in die periode) zich beperkt hebben tot het verstrekken van gegevens met betrekking tot het opstellen van de jaarrekening van de fiscale eenheid.
Het tweede gedachtestreepje
Na het tweede gedachtestreepje is aan verdachte tenlastegelegd dat hij (in eerdergenoemde hoedanigheid) - kort gezegd - in verband met de verkoop van woningen en appartementen door [B] door bemiddeling van [D] B.V. (hierna: [D]) op de aangiftes omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde aangiftetijdvakken opzettelijk een onjuist totaal te betalen bedrag aan omzetbelasting heeft vermeld.
Door de FIOD-ECD en het openbaar ministerie is het standpunt ingenomen dat de op de verkoop van de betreffende woningen en appartementen betrekking hebbende verkoopfacturen niet in de administratie van [B] zijn aangetroffen, hetgeen tot gevolg heeft gehad dat de over die omzet verschuldigde omzetbelasting niet is aangegeven.
Verdachte heeft bij voortduring betoogd dat de FIOD-ECD bij de doorzoeking de zogenaamde werkenadministratie, gevestigd op de eerste verdieping van het pand van [B] in [plaats], heeft overgeslagen. Dat terwijl zich juist in die administratie (onder meer) de verkoopfacturen van het project [C] bevonden.
De stelling van verdachte, dat bij de doorzoeking van het kantoorpand van [B] in [plaats] de bovenverdieping niet is doorzocht, is aannemelijk. De FIOD heeft in het aanvullend proces-verbaal, nr. 25526, d.d. 25 april 2007 op ambtsbelofte opgemaakt door [verbalisant 1] en [verbalisant 2], beiden voornoemd, gerelateerd dat er op 19 november 2002 een gerichte doorzoeking heeft plaatsgevonden in het pand van [B] aan de [a-straat 1] in [plaats]. "Dit hield in dat na het binnentreden van het pand eerst een gesprek zou worden gevoerd met leidinggevenden waarbij het doel van de doorzoeking zou worden uitgelegd. De leidinggevenden zouden vervolgens worden verzocht aan de doorzoeking mee te werken door aan te geven waar de gezochte administratie en stukken zich in het pand bevonden. Bij medewerking zou een doorzoeking van het gehele pand door medewerkers van de FIOD-ECD niet nodig zijn. Op 19 november 2002 heeft de doorzoeking op deze wijze plaats gevonden." (p. 3).
Voorts geven verbalisanten aan dat er geen ruimten op de eerste verdieping van het bedrijfspand doorzocht zijn. Voor zover de suggestie is gewekt dat verdachte de FIOD-ECD ten onrechte niet zou hebben gewezen op de aanwezigheid van de werkenadministratie op de bovenverdieping van het bedrijfspand, moet worden vastgesteld dat niet is komen vast te staan dat verdachte tijdens de doorzoeking met medewerkers van de FIOD-ECD heeft gesproken. Verdachte heeft dat betwist, terwijl verbalisant Kluiter opmerkt dat in zijn herinnering verdachte tijdens het gesprek tussen de leidinggevenden van [B] en medewerkers van de FIOD-ECD is vertrokken naar zijn huisadres, omdat daar gelijktijdig een doorzoeking plaatsvond (p. 3).
Daar komt bij dat tijdens de doorzoeking(en) op 19 november 2002 de laptop van [betrokkene 2] niet in beslag is genomen. Dat klemt te meer nu [betrokkene 2] heeft verklaard dat hij bij het consolideren van de balans een totaalbedrag zag staan welke betrekking had op het project [C], welke gegevens hem door verdachte werden aangereikt.
Nu verdachte verkoopfacturen met betrekking tot de verkoop van woningen en appartementen in het geding heeft gebracht, is aannemelijk dat die verkoopfacturen deel hebben uitgemaakt van de administratie van [B].
Met name in het licht van het inhoudelijke verweer van verdachte, is het opvallend te noemen dat een nadere onderbouwing van het aan verdachte gemaakte verwijt ontbreekt. Het had voor de hand gelegen dat ter verificatie van de in de tenlastelegging genoemde aangiftes omzetbelasting inzicht was gegeven in de onderliggende gegevens waarop de in de aangiftes opgegeven bedragen aan omzet en omzetbelasting zijn gebaseerd.
Gelet op het vorenoverwogene acht het hof niet wettig en overtuigend bewezen hetgeen aan verdachte is ten laste gelegd, zodat hij daarvan moet worden vrijgesproken."
2.4. De tenlastelegging behelst - kort gezegd - het verwijt dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan dan wel opdracht heeft gegeven tot het door [A] B.V. en [B] B.V. opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van de in de tenlastelegging genoemde aangiften omzetbelasting door daarin opzettelijk onjuiste bedragen te vermelden.
2.5. Bij de beoordeling van de vraag of een verdachte ter zake van het feitelijke leiding geven aan dan wel opdracht geven tot een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, als bedoeld in art. 51, tweede lid aanhef en onder 2°, Sr, strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld, dient eerst te worden vastgesteld dat die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan.
In het onderhavige geval had het Hof derhalve ten aanzien van de in de tenlastelegging genoemde rechtspersonen de vraag moeten beantwoorden of zij de aldaar genoemde aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist en/of onvolledig hebben gedaan. Eerst na een bevestigend antwoord, komt de vraag aan de orde of kan worden bewezen dat de verdachte aan die gedraging feitelijke leiding heeft geven dan wel daartoe opdracht heeft gegeven. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 10 is uiteengezet moeten het opzet van de rechtspersoon op de verboden gedragingen en de daarvoor vereiste vaststellingen worden onderscheiden van hetgeen is vereist voor een bewezenverklaring van het opdracht geven tot dan wel het feitelijke leidinggeven aan die gedragingen.
2.6. Door de verdachte van het hem tenlastegelegde vrij te spreken omdat ten laste van hem niet kon worden bewezen dat hij de in de tenlastelegging genoemde aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan, heeft het Hof de verdachte vrijgesproken van iets anders dan hem was tenlastegelegd en aldus de grondslag van de tenlastelegging verlaten.
2.7. Het middel treft doel.
3. Slotsom
Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en als volgt moet worden beslist.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de bestreden uitspraak;
wijst de zaak terug naar het Gerechtshof te Leeuwarden, opdat de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president F.H. Koster als voorzitter, en de raadsheren J.W. Ilsink en W.M.E. Thomassen, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.J. Verhoeven, en uitgesproken op 12 januari 2010.