Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde Kamer
Nr. 09/00181
13 augustus 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 december 2008, nr. P07/00831, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 06/5425) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 4 februari 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
Ook belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is rechthebbende tot twee appartementsrechten. Het ene recht betreft een appartement in een appartementencomplex, het andere een parkeerplaats in dat complex. Het appartement dient als eigen woning van belanghebbende. De parkeerplaats wordt verhuurd aan een derde.
3.1.2. Aan de appartementsrechten is het lidmaatschap van de vereniging van eigenaars van het appartementencomplex (hierna: de VvE) verbonden. Belanghebbende betaalt maandelijks een bedrag aan servicekosten aan de VvE. Een deel daarvan wordt niet direct besteed, maar toegevoegd aan het eigen vermogen ten behoeve van toekomstig onderhoud van het appartementencomplex.
3.1.3. Bij een verdeling van het eigen vermogen van de VvE op basis van de lidmaatschapsrechten zou aan belanghebbende toekomen 9/994-ste deel van dat vermogen op grond van zijn appartementsrecht voor de eigen woning en 1/994-ste deel op grond van zijn recht op de parkeerplaats.
3.1.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 33.935 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 271. Bij de vaststelling van het inkomen uit werk en woning is voor de eigen woning uitgegaan van de zogenoemde WOZ-waarde van het appartement. Daarbij is geen rekening gehouden met een aanspraak van belanghebbende op een deel van het eigen vermogen van de VvE. In de rendementsgrondslag van box 3 is € 2781 begrepen als het volgens de Inspecteur aan belanghebbende toe te rekenen aandeel in het vermogen van de VvE voor de eigen woning en de parkeerplaats.
3.2. Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat de Inspecteur terecht het aandeel van in totaal 10/994-ste deel in het vermogen van de VvE heeft aangemerkt als een afzonderlijke bezitting van belanghebbende, waarvan de waarde dient te worden opgenomen in de rendementsgrondslag van box 3. Hiertegen richten zich de klachten.
3.3.1. Artikel 3.111, lid 1, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) schrijft voor dat voor de bepaling van de belastbare inkomsten uit eigen woning in een geval als het onderhavige onder eigen woning moet worden verstaan een gedeelte van een gebouw dat aan de belastingplichtige anders dan tijdelijk ter beschikking staat op grond van - onder meer - eigendom of economische eigendom. Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis die is vermeld in onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, behoort daartoe ook een gedeelte van een gebouw dat de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van een appartementsrecht.
3.3.2. Het lidmaatschap van een vereniging van appartementseigenaars en een appartementsrecht zijn te onderscheiden rechtsfiguren. Zoals ook volgt uit de in Titel 9 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek opgenomen regeling van appartementsrechten, omvat een appartementsrecht niet het lidmaatschap van een vereniging van eigenaars. Daaraan doet niet af dat het lidmaatschap van rechtswege voortvloeit uit de hoedanigheid van appartementseigenaar, niet afzonderlijk vervreemdbaar is, en van rechtswege eindigt wanneer een lid ophoudt appartementseigenaar te zijn.
3.3.3. Het - afzonderlijk te kwalificeren - lidmaatschapsrecht van een vereniging van eigenaars kan niet worden aangemerkt als een (gedeelte van een) gebouw, en is derhalve ook niet aan te merken als (element van) een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, van de Wet.
3.3.4. Daarop wijst ook de voorgeschreven wijze van waardering. Artikel 3.112 van de Wet geeft regels voor de bepaling van de voordelen uit eigen woning. Daartoe wordt uitgegaan van de zogenoemde eigenwoningwaarde, die in lid 2 van dat artikel wordt omschreven als de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) voor die woning vastgestelde waarde. Voor de toepassing van de Wet WOZ moet bij de bepaling van de waarde van een appartement worden uitgeschakeld de invloed die een onderhoudsreserve van een vereniging van appartementseigenaars zou kunnen hebben op de verkoopprijs, omdat het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve, geen deel uit maakt van de prijs die wordt betaald voor (het recht op) de onroerende zaak zelf (vgl. HR 8 september 1993, nr. 29300, LJN ZC5446, BNB 1993/325). Ook bij de waardering van een - als onroerende zaak aan te merken - appartement wordt er derhalve bij de toepassing van de Wet WOZ van uitgegaan dat de onderhoudsreserve en het lidmaatschapsrecht van een vereniging van eigenaars die de onderhoudsreserve gevormd heeft, geen deel uitmaken van dat appartement. De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.112, lid 2, van de Wet geeft geen aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever voor de heffing van de inkomstenbelasting - in weerwil van de aansluiting bij de Wet WOZ - van dit uitgangspunt heeft willen afwijken.
3.3.5. De hiervoor bedoelde uitleg van het begrip eigen woning bewerkstelligt bovendien een gelijke behandeling ten opzichte van gevallen waarin geen sprake is van een vereniging van eigenaars en de gerechtigde tot een eigen woning zelf reserves aanlegt ten behoeve van toekomstig onderhoud. Dergelijke reserves worden voor de toepassing van artikel 3.111 en 3.112 van de Wet immers ook niet gerekend tot (de waarde van) die eigen woning.
3.3.6. Op grond van het voorgaande dient het lidmaatschap van een vereniging van eigenaars niet te worden aangemerkt als (element van) een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, van de Wet. Wel dient dit lidmaatschapsrecht te worden aangemerkt als een vermogensrecht, en dient het op grond van artikel 5.3, lid 2, aanhef en letter f, van de Wet bij het bepalen van de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking te worden genomen voor de waarde die in het economische verkeer aan dat recht wordt toegekend. Bij het vaststellen van de waarde in het economische verkeer van een dergelijk recht dienen alle relevante omstandigheden in aanmerking te worden genomen. Daartoe behoort ook de omstandigheid dat de desbetreffende vereniging van eigenaars uit bijdragen van haar leden een eigen vermogen heeft gevormd.
3.3.7. Aangezien de klachten uitgaan van een andere rechtsopvatting dan hiervoor is verwoord, falen zij.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 augustus 2010.