Uitspraak
12 november 2010
Eerste Kamer
09/00628
EV/EE
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
[Eiser],
wonende te [woonplaats],
EISER tot cassatie,
advocaat: mr. J.H. van Gelderen,
t e g e n
1. [Verweerster 1],
2. [Verweerster 2],
3. [Verweerster 3],
alle gevestigd te [vestigingsplaats],
VERWEERSTERS in cassatie,
advocaat: mr. E. Grabandt.
Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als [eiser] en [verweerster] (verweersters gezamenlijk in enkelvoud).
1. Het geding in feitelijke instanties
Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken:
a. de vonnissen in de zaak 159365/HAZA 03-649 van de rechtbank Utrecht van 22 september 2004 en 13 september 2006;
b. het arrest in de zaak 104.003.303 van het gerechtshof te Amsterdam, nevenzittingsplaats Arnhem, van 4 november 2008.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof heeft [eiser] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
[Verweerster] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. Voor [verweerster] mede door mr. L. Kelkensberg, advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal L.A.D. Keus strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) [Eiser], geboren in 1959, heeft tot 1985 vrijwel steeds in Nederland verbleven. Sedertdien heeft hij in het buitenland gewerkt als tandarts en daar tevens een opleiding tot orthodontist gevolgd. In de tweede helft van 1997 heeft hij zich voor advies tot (een of meer vennootschappen van) [verweerster] gewend, omdat hij een orthodontiepraktijk in Utrecht wilde overnemen.
(ii) De praktijk is in april 1998 aan [eiser] geleverd. Op advies van [verweerster] is [eiser] de orthodontiepraktijk in Utrecht als eenmanszaak begonnen.
(iii) [Verweerster] heeft [eiser] in de loop van 1999 begeleid bij de oprichting van zijn praktijkvennootschap, Orthodontiepraktijken San Francisco B.V., waarin de eenmanszaak, wederom op advies van [verweerster], na een jaar "geruisloos" zou worden ingebracht.
(iv) In maart 2000 heeft [verweerster] in opdracht van [eiser] bij de Belastingdienst een verzoek ingediend om [eiser] in aanmerking te laten komen voor de voor hem fiscaal voordelige zogenaamde 35%-vergoedingsregeling (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243) (hierna: de 35%-regeling). Deze regeling biedt de mogelijkheid dat 'buitenlandse werknemers' (als omschreven in de regeling) onder bepaalde voorwaarden gedurende maximaal 120 maanden een onbelaste vergoeding (destijds maximaal 35% van de berekeningsgrondslag die is afgeleid van het fiscaal loon) ontvangen en is onder meer bedoeld voor werknemers die door een Nederlandse werkgever zijn aangeworven uit het buitenland, omdat zij beschikken over een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. De 35%-regeling houdt, voor zover in cassatie van belang, het volgende in:
"3.1. Vrijgestelde vergoeding.
(...) De vergoeding ter grootte van maximaal vijfendertig procent, berekend over de in 3.5. aangegeven berekeningsgrondslag, kan (...) gedurende honderdentwintig maanden, (...) gerekend vanaf de aanvang van zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever, worden aangemerkt als een niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 behorend voordeel (vrijgestelde vergoeding).
(...)
3.4. Korting
De periode genoemd in 3.1., wordt verminderd met de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door de binnenlandse werkgevers dan wel de eerdere verblijfsperioden in Nederland. Hierbij wordt, indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever tien jaar of meer gelegen is vóór de aanvang van de tewerkstelling waarop het (...) verzoek betrekking heeft, de eerdere perioden van tewerkstelling dan wel een eerdere verblijfsperiode buiten beschouwing gelaten."
(v) Bij brief van 11 mei 2000 heeft de Belastingdienst meegedeeld het verzoek niet te zullen inwilligen. Daartegen is door [verweerster] tevergeefs bezwaar gemaakt.
3.2 [Eiser] vordert in dit geding een verklaring voor recht dat [verweerster] jegens hem toerekenbaar is tekortgeschoten, alsmede veroordeling van [verweerster] tot vergoeding van zijn schade, op te maken bij staat. Hij legt daaraan ten grondslag, kort gezegd, dat [verweerster] jegens hem een beroepsfout heeft gemaakt door hem niet tijdig te wijzen op het bestaan van de 35%-regeling, waardoor hij een aanzienlijk fiscaal voordeel is misgelopen.
3.3 De vorderingen zijn door de rechtbank en het hof afgewezen. Voor zover in cassatie van belang, overwoog het hof daartoe als volgt.
Vaststaat dat [eiser] tot 1985 vrijwel steeds in Nederland heeft verbleven. Art. 3.4 van de 35%-regeling brengt dan mee dat [eiser], in geval van (relevant) verblijf in Nederland of tewerkstelling door een Nederlandse werkgever in de periode van tien jaar voorafgaande aan zijn tewerkstelling in Nederland, niet van de 35%-regeling gebruik had kunnen maken. In dat geval lijdt [eiser] door de gestelde beroepsfout geen schade. [Verweerster] hebben betwist dat [eiser] voldeed aan de eis dat hij tussen 1988 en 1998 niet in Nederland heeft verbleven. Nu [eiser] zich erop beroept dat dat anders is - en hij dus schade heeft geleden nu hij wel voor toepassing van de regeling in aanmerking kwam - rust op [eiser] de last dat te bewijzen. (rov. 4.7)
In dat verband is beslissend of [eiser] daadwerkelijk aan de 'verblijfseis' voldeed en niet of de Belastingdienst - ervan uitgaande dat zij, zo [eiser] niet aan de voorwaarden voldeed, daarvan niet op de hoogte zou zijn geraakt - geconcludeerd zou hebben dat hij aan de eis voldeed (rov. 4.8 - 4.9).
De 35%-regeling en de toelichting daarop geven geen antwoord op de vraag wat voor de toepassing van de kortingsbepaling (art. 3.4) als een relevant verblijf binnen de tienjaarsperiode moet worden aangemerkt.
Bij wijze van richtsnoer kan echter worden afgestemd op het huidige art. 9e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (behorende bij de thans bestaande 30%-regeling, die de 35%-regeling is opgevolgd), waarvan het vijfde lid bepaalt dat "de ingekomen werknemer niet in Nederland [is] verbleven indien hij in elk kalenderjaar van de periode van tien jaar in totaal niet langer dan zes weken in Nederland is verbleven wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden, waarbij in de periode van tien jaar eenmalig een periode van maximaal drie aaneengesloten maanden in Nederland wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden niet in aanmerking wordt genomen." (rov. 4.10)
Op grond van de in eerste aanleg afgelegde getuigenverklaringen moet geoordeeld worden dat [eiser] niet is geslaagd in het hem opgedragen bewijs dat hij van april 1988 tot april 1998 niet (relevant) in Nederland heeft verbleven. Uit zijn eigen verklaring komt immers naar voren dat hij in 1997 en begin 1998 gedurende een zodanig aantal twee- of driedaagse 'weekeinden' in Nederland is geweest dat in redelijkheid - met inachtneming van hetgeen het hof in rov. 4.10 heeft overwogen - niet gezegd kan worden dat hij in die periode niet in Nederland heeft verbleven als in de 35%-regeling bedoeld. Daarmee staat vast dat [eiser] niet aan de verblijfseis voldeed. Nu vaststaat dat [eiser] voor die regeling niet in aanmerking kwam, heeft hij geen schade geleden door de gestelde beroepsfout van [verweerster]. De vordering is daarom niet toewijsbaar. (rov. 4.13 - 4.14)
3.4.1 De onderdelen 1-3 van het middel zijn gericht tegen rov. 4.7 en strekken ten betoge dat het hof heeft miskend dat de kortingsregeling (art. 3.4 van de 35%-regeling) in een geval als dat van [eiser] niet inhield dat willekeurig welk verblijf (of tewerkstelling door een Nederlandse werkgever) in de tienjaarsperiode zou meebrengen dat [eiser] in het geheel niet in aanmerking kon komen voor de 35%-regeling, nu dat alleen gold indien de datum van vertrek uit Nederland (of van beëindiging van tewerkstelling) minder dan tien jaar voor de daaropvolgende tewerkstelling was gelegen, terwijl de periode van eerder verblijf (of tewerkstelling) reeds vóór de aanvang van de tienjaarsperiode was begonnen.
3.4.2 Ingevolge de eerste volzin van art. 3.4 wordt de (in art. 3.1 genoemde) periode van 120 maanden gedurende welke de 35%-regeling kan worden toegepast, verminderd met (onder meer) de duur van eerdere verblijfsperioden in Nederland. In het geval van [eiser] zou dit meebrengen dat hij in het geheel geen recht heeft op toepassing van de 35%-regeling, aangezien hij tot 1985 reeds (veel) langer dan 120 maanden in Nederland heeft verbleven.
Evenwel blijft ingevolge de tweede volzin van art. 3.4 de zojuist omschreven korting op de periode van 120 maanden achterwege, indien de datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland (of de datum van beëindiging van zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever) tien jaar of meer gelegen is voor de aanvang van de tewerkstelling waarop het verzoek tot toepassing van de 35%-regeling betrekking heeft. Voor toepassing van de tweede volzin is derhalve vereist dat in de bedoelde tienjaarsperiode geen (relevant) verblijf of tewerkstelling van de buitenlandse werknemer in Nederland heeft plaatsgevonden. Indien - zoals het hof ten aanzien van [eiser] heeft geoordeeld - in de tienjaarsperiode wel sprake is geweest van enig (relevant) verblijf in Nederland, wordt ingevolge de eerste volzin van art. 3.4 niet alleen de duur van dat verblijf maar ook de duur van het verblijf voorafgaande aan de tienjaarsperiode in mindering gebracht op de periode van 120 maanden gedurende welke de 35%-regeling kan worden toegepast.
De onderdelen 1-3 berusten op een andere, onjuiste, lezing van art. 3.4 en falen derhalve.
3.5 Onderdeel 4 klaagt dat het hof in rov. 4.8 en 4.9 ten onrechte beslissend heeft geacht of [eiser] daadwerkelijk aan de voorwaarden voor de 35%-regeling voldeed, ongeacht of de Belastingdienst, zo [eiser] niet aan die voorwaarden voldeed, daarvan niet op de hoogte zou zijn geraakt. Volgens het onderdeel gaat het uitsluitend om de vraag hoe de Belastingdienst over een verzoek tot toepassing van de 35%-regeling geoordeeld zou hebben.
Bij beantwoording van de vraag of [eiser] door de gestelde beroepsfout van [verweerster] schade heeft geleden - hetgeen het geval is indien zonder die gestelde beroepsfout de Belastingdienst het verzoek tot toepassing van de 35%-regeling zou hebben ingewilligd - is het hof terecht uitgegaan van de voor de toepassing van die regeling relevante feiten met betrekking tot het eerdere verblijf van [eiser] in Nederland, nu die feiten immers door [eiser] ook in zijn verzoek aan de Belastingdienst behoorden te worden vermeld. Het onderdeel treft derhalve geen doel.
3.6 Onderdeel 8 is gericht tegen rov. 4.10 en strekt ten betoge dat het hof bij de uitleg van de verblijfseis in (art. 3.4 van) de 35%-regeling ten onrechte, want met terugwerkende kracht en in strijd met het legaliteitsbeginsel, de pas met ingang van 1 januari 2001 van toepassing zijnde regels van art. 9e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 tot richtsnoer heeft genomen.
De klacht kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden, aangezien de door het hof tot richtsnoer genomen regeling van het vijfde lid van art. 9e met betrekking tot de verblijfseis in de kortingsregeling in ieder geval geen verzwaring inhoudt ten opzichte van de voordien geldende 35%-regeling. [Eiser] is derhalve niet benadeeld doordat het hof, bij de beantwoording van de vraag of in de tienjaarsperiode sprake is geweest van relevant verblijf van [eiser] in Nederland, deze nieuwe regeling tot richtsnoer heeft genomen voor de uitleg van de verblijfseis.
3.7 De in de onderdelen 5-7 en 9-10 aangevoerde klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien art. 81 RO Pro, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt [eiser] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [verweerster] begroot op € 384,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de raadsheren E.J. Numann, als voorzitter, J.C. van Oven, C.A. Streefkerk, C. Schaap en C.E. Drion, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 12 november 2010.