Uitspraak
13 januari 2012
nr. 09/01298
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 27 februari 2009, nr. 07/00120, betreffende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede een boete ten bedrage van € 12.559 opgelegd. De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 06/1292) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking vernietigd en de boete verminderd tot € 5651.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover het de boetebeschikking betreft, de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking vernietigd en de boete verminderd tot € 11.303. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. A B.V. (hierna: Beheer BV), van welke vennootschap belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was, heeft op 12 augustus 1997 C B.V. (hierna: C BV) opgericht. Met ingang van 12 augustus 1997 vormden Beheer BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende heeft per 1 januari 1997 een door hem gedreven eenmanszaak tegen boekwaarden overgedragen aan C BV.
3.1.2. In verband met de hiervoor in 3.1.1 vermelde overdracht was belanghebbende, onder meer in verband met de omstandigheid dat de eenmanszaak ten tijde van die overdracht een negatief kapitaal had, op 1 januari 1997 in totaal ƒ 147.046 verschuldigd aan C BV. Binnen de fiscale eenheid is deze schuld per 31 december 1997 geboekt als een schuld van belanghebbende aan Beheer BV.
3.1.3. C BV is op 18 juli 2000 failliet verklaard. Het faillissement is per 21 mei 2002 opgeheven, waarna C BV is ontbonden. Uit het financiële eindverslag van de curator in het faillissement bleek niet van enige vordering van C BV op belanghebbende.
3.1.4. Op 18 oktober 2001 heeft Beheer BV aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 gedaan. De bij die aangifte gevoegde balans vermeldde de hiervoor in 3.1.2 bedoelde vordering van Beheer BV op belanghebbende per 31 december 1999, welke vordering inmiddels was opgelopen tot ƒ 221.854, alsmede een vordering van Beheer BV op C BV ten bedrage van ƒ 90.983.
De aanslag in de vennootschapsbelasting van Beheer BV voor het jaar 1999 is op 30 november 2001 overeenkomstig de in de aangifte vermelde gegevens berekend en opgelegd.
3.1.5. Op 30 december 2002 heeft Beheer BV aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 gedaan. Uit de bij deze aangifte gevoegde jaarstukken blijkt niet langer van een vordering van Beheer BV op belanghebbende.
3.1.6. Op 4 februari 2003 heeft Beheer BV een gewijzigde aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 ingediend, met daarbij gevoegd gewijzigde jaarstukken. Volgens deze jaarstukken had Beheer BV op 31 december 1999 een schuld aan belanghebbende van ƒ 28.600. In die jaarstukken is hieromtrent de volgende toelichting opgenomen:
"Saldo per 1 januari 1999 f. 229.811,37
Af:
correctie 1997 verrekening eenmanszaak f. 74.365,79
correctie 1997 saldo C " 147.046,00
correctie 1998 lening aan C " 22.000,00
correctie 1998 lening aan C " 15.000,00
f. 258.411,79
Saldo per 31 december 1999 -/- f. 28.600,42".
In verband met deze correcties is de vordering van Beheer BV op C BV per 31 december 1999 verhoogd en is kennelijk ook een schuld van belanghebbende jegens C BV geboekt.
3.1.7. De aanslagregelende ambtenaar voor de vennootschapsbelasting heeft de gewijzigde aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aan Beheer BV opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Over de aangevoerde bezwaren is gecorrespondeerd tussen de aanslagregelende ambtenaar en Beheer BV. De Inspecteur heeft op 15 september 2003 bij uitspraak het bezwaar van Beheer BV niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn, waarbij hij Beheer BV heeft meegedeeld geen aanleiding te hebben gevonden het eerder vastgestelde verlies te wijzigen.
3.1.8. Met dagtekening 23 juli 2003 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd, vastgesteld overeenkomstig de op 14 april 2003 gedane aangifte.
3.1.9. Op grond van de hiervoor in 3.1.7 vermelde correspondentie alsmede in verband daarmee door de aanslagregelende ambtenaar gemaakte aantekeningen heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, omdat naar zijn mening belanghebbende in 2002 een uitdeling heeft genoten. Deze uitdeling heeft de Inspecteur gebaseerd op het feit dat de volwaardige vordering van Beheer BV op belanghebbende in dat jaar is 'omgezet' in een onvolwaardige vordering van Beheer BV op C BV. Tevens heeft hij aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende een winstuitdeling van Beheer BV heeft genoten, en dat deze uitdeling in 2002 heeft plaatsgevonden, gelet op de hiervoor in 3.1.3 en 3.1.5 vermelde omstandigheden.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake was van een zogenoemd nieuw feit en dat werd voldaan aan de voorwaarden van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de aangifte van belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 geen aanleiding gaf om deze aan een onderzoek te onderwerpen en dat de Inspecteur eerst na het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 de beschikking kreeg over stukken die konden leiden tot de conclusie dat laatstgenoemde aanslag te laag was vastgesteld.
In dit verband heeft het Hof met betrekking tot de in februari 2003 van Beheer BV ontvangen gewijzigde aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 geoordeeld dat, hoewel in de bij die aangifte gevoegde jaarstukken melding is gemaakt van correcties in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Beheer BV, daaruit niet bleek van een winstuitdeling aan belanghebbende in het jaar 2002, en dat die stukken de Inspecteur geen aanleiding hoefden te geven een onderzoek in te stellen alvorens de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar op te leggen. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gewijzigde aangifte voor de vennootschapsbelasting van Beheer BV en de door belanghebbende gedane aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betrekking hadden op verschillende jaren.
3.2.3. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft het Hof geoordeeld dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 op een te laag bedrag is vastgesteld. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gebaseerd op de - volgens het Hof onweersproken - stelling van de Inspecteur dat de correctieboekingen in de rekening-courantverhoudingen door belanghebbende zijn geïnitieerd.
3.3.1. Middel 1 betoogt dat met de feitelijke gang van zaken tijdens de zittingen van het Hof van 13 oktober 2008 en 11 februari 2009 niet is voldaan aan de eisen van een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM Pro en voert daartoe een aantal klachten aan.
3.3.2. In middel 1 wordt daartoe in de eerste plaats aangevoerd dat het niet duidelijk is of het onderzoek ter zitting van het Hof van 11 februari 2009 een voortzetting betrof van het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2008 dan wel een nieuw onderzoek ter zitting.
Blijkens de onderdelen 1.5 en 1.6 van zijn uitspraak heeft het Hof ter zitting van 13 oktober 2008, na voorlezing en overlegging door belanghebbende van zijn pleitnota en na de constatering door het Hof dat de Inspecteur zich had voorbereid op de behandeling van een andere zaak, het onderzoek ter zitting geschorst en heeft het Hof dit onderzoek ter zitting van 11 februari 2009 hervat. De klacht van belanghebbende faalt dan ook.
3.3.3. Middel 1 betoogt voorts dat het Hof voorafgaand aan dan wel bij aanvang van de tweede zitting van 11 februari 2009 heeft nagelaten mee te delen dat de samenstelling van het Hof deels was gewijzigd en dat het Hof - zo van een schorsing van het onderzoek ter eerste zitting sprake is geweest - heeft nagelaten op 11 februari 2009 het onderzoek ter zitting opnieuw aan te vangen.
Dit betoog faalt, reeds omdat in cassatie niet is gesteld dat en op welke wijze belanghebbende door deze gestelde verzuimen in zijn (processuele) belangen is geschaad.
3.3.4. Voor zover middel 1 verder betoogt dat het Hof bij aanvang van de zittingen - in verband met de opgelegde boete - heeft nagelaten belanghebbende de zogenoemde cautie te geven, faalt het eveneens. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof enige door belanghebbende ter zittingen afgelegde verklaring(en) ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel omtrent handhaving van de boete, zodat belanghebbende reeds in zoverre geen belang heeft bij zijn klacht.
3.3.5. Voor zover de klachten in middel 1, al dan niet verband houdend met de boete, inhouden dat het Hof tijdens de beide zittingen vormvoorschriften heeft geschonden of onjuist heeft toegepast, falen zij ook. Het bepaalde in artikel 8:64 van Pro de Awb staat niet eraan in de weg dat - mede gelet op hetgeen tijdens de eerste zitting is voorgevallen - na hervatting van het onderzoek ter zitting eerst de Inspecteur een pleitnota voordraagt en overlegt. Het middel voert voorts aan dat het Hof gehouden was ter zitting de identiteit van belanghebbende vast te stellen. Dit betoog faalt, aangezien belanghebbende niet heeft gesteld dat niet hij als belanghebbende ter zitting was verschenen. Het middel gaat voorts ten onrechte ervan uit dat het Hof gehouden was gevolg te geven aan hetgeen is opgenomen in de voor de rechtbanken geldende Procesregeling bestuursrecht 2005.
3.3.6. De in middel 1 aangevoerde klachten afzonderlijk, dan wel in onderlinge samenhang bezien, bieden - mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.5 is overwogen - geen grond voor het oordeel dat van een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM Pro geen sprake is geweest. Middel 1 faalt daarom ook in zoverre.
3.4.1. Middel 3 is gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel van het Hof dat voor de toepassing van artikel 16, lid 1, van de AWR voldaan is aan het vereiste van het zogenoemde nieuwe feit.
3.4.2. In dit verband wordt in middel 3 herhaald hetgeen in middel 2 ook naar voren wordt gebracht, te weten dat het Hof zijn oordelen niet (mede) had mogen baseren op de hiervoor in 3.1.6 bedoelde gewijzigde aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 noch op de hiervoor in 3.1.7 bedoelde correspondentie en aantekeningen van de aanslagregelende ambtenaar, aangezien de overgelegde stukken als een niet-ontvankelijk bezwaarschrift zijn aangemerkt en daarom als niet ontvangen of niet gedaan moeten worden beschouwd. Middel 2 en in zoverre ook middel 3 falen. De niet-ontvankelijkheid van een bezwaarschrift staat niet eraan in de weg dat een inspecteur de in een dergelijk kader overgelegde stukken - voor zover nodig - gebruikt als bewijs voor de verschuldigdheid van belasting. Het stond het Hof mitsdien vrij zijn oordeel (mede) te baseren op de hiervoor bedoelde, door Beheer BV aan de Inspecteur overgelegde bescheiden.
3.4.3. Voor het overige geven de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Die oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk. Het Hof behoefde - anders dan in middel 3 wordt betoogd - evenmin onderzoek te doen naar de juistheid van de stelling van de Inspecteur omtrent de gescheiden aanslagregeling voor de inkomstenbelasting en voor de vennootschapsbelasting. Middel 3 faalt derhalve ook voor het overige.
3.5. De middelen 4 tot en met 8, die betrekking hebben op het oordeel van het Hof omtrent de navorderingsaanslag, kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.6. Middel 9 bestrijdt de hiervoor in 3.2.3 vermelde oordelen van het Hof omtrent de vergrijpboete met onder meer de stelling dat belanghebbende in hoger beroep wel heeft weersproken de stelling van de Inspecteur dat de correctieboekingen in de rekening-courantverhoudingen door hem zouden zijn geïnitieerd. Voorts betoogt middel 9 dat het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of bij belanghebbendes gemachtigde sprake was van opzet of grove schuld.
Het middel slaagt in zoverre. In hetgeen belanghebbende op de bladzijden 3 en 4 van zijn "Memorie van Antwoord in incidenteel hoger beroep" heeft gesteld omtrent de rol van zijn gemachtigde ligt onmiskenbaar een betwisting van voormelde stelling van de Inspecteur besloten. Voorts is daarin neergelegd de stelling dat belanghebbende geen (voorwaardelijk) opzet of grove schuld kan worden verweten, gezien de rol van de gemachtigde en de door belanghebbende betrachte zorgvuldigheid bij de keuze van die gemachtigde. Dat belanghebbende in dat verband heeft verklaard dat hij jegens zijn gemachtigde in 2002 een vermoeden van onjuistheid van enkele rekeningen-courant heeft uitgesproken houdt niet de erkenning in dat de correctieboekingen door hem zijn geïnitieerd. Het Hof had derhalve de betwisting door belanghebbende niet onbesproken mogen laten. 's Hofs hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen zijn derhalve onvoldoende gemotiveerd. Middel 9 behoeft voor het overige geen behandeling.
3.7. Gelet op het hiervoor in 3.6. overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 30 maart 2009. Sindsdien zijn tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de boete.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het geding in cassatie, aangezien van voor vergoeding in aanmerking komende kosten niet is gebleken. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 110.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2012.