Uitspraak
28 juni 2013
nr. 11/04152
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 11 augustus 2011, nrs. 08/01171, 11/00286 tot en met 11/00297 en 11/00321 tot en met 11/00332, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de vermogensbelasting, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente, alsmede een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 11 augustus 2011, nrs. 08/01171, 11/00286 tot en met 11/00297 en 11/00321 tot en met 11/00332, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de vermogensbelasting, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente, alsmede een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1.Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbenden zijn over de jaren 1990 tot en met 1995 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en over de jaren 1991 tot en met 1996 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2000, het bedrag van het verlies van dat jaar bij beschikking vastgesteld. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de navorderingsaanslagen, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingrente, alsmede de beschikking tot vaststelling van het verlies gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem heeft in haar uitspraak van 11 september 2008 (nr. AWB 08/5215) het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur inzake de beschikking tot vaststelling van het verlies gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies vastgesteld op ƒ 61.419. Voorts heeft de Rechtbank in haar uitspraak van 14 maart 2011 (nrs. AWB 05/287, 10/4145 tot en met 10/4155) de beroepen inzake de navorderingsaanslagen, verhogingen en beschikkingen inzake heffingsrente gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd behoudens voor zover het de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting over de jaren 1994 en 1995 en de bijbehorende beschikkingen inzake heffingsrente betreft, de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over het jaar 1996 en de daarmee verband houdende beschikking inzake heffingsrente vernietigd, de daarmee verband houdende verhoging kwijtgescholden, de overige navorderingsaanslagen en beschikkingen inzake heffingsrente verminderd en de overige verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank van 11 september 2008 bevestigd, de uitspraak van de Rechtbank van 14 maart 2011 bevestigd voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente, de uitspraak van de Rechtbank van 14 maart 2011 vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de verhogingen, het daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
3.Beoordeling van de middelen
Uitgangspunten in cassatie
3.1.1.
De bestreden navorderingsaanslagen, de verhogingen (hierna ook: boeten) en de beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject. Naar aanleiding van een microfiche afkomstig van de Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux) is belanghebbende als rekeninghouder van een aantal rekeningen bij die bank geïdentificeerd. Volgens dit microfiche bedroeg het gezamenlijke saldo van deze rekeningen op 31 januari 1994, omgerekend in Nederlandse guldens, ƒ 649.665,20.
3.1.2.
Belanghebbende heeft tijdens een verhoor door opsporingsambtenaren van de FIOD erkend dat de rekeningen op zijn naam stonden, dat hij de rekeningen in 1991 of eerder heeft geopend en dat hij als enige persoon gerechtigd was om bedragen van die rekeningen op te nemen. Belanghebbende stelt dat hij de rekeningen heeft geopend ten behoeve van een in China woonachtige vriend en dat de tegoeden op de rekeningen op een heel klein deel na aan die vriend toebehoren. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende die stellingen niet aannemelijk gemaakt.
3.1.3.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende voor de vermogensbelasting (hierna ook: VB) ten aanzien van de jaren 1991 tot en met 1996 en voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ook: IB/PVV) ten aanzien van de jaren 1990 tot en met 1995 telkens een met een boete te bestraffen feit heeft gepleegd, inhoudende dat aan opzet van belanghebbende is te wijten dat over die jaren te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven.
Gerechtigdheid tot de rekeningen en de daaruit genoten inkomsten (Middel IV)
3.2.1.
Middel IV bestrijdt ’s Hofs oordeel dat belanghebbende gerechtigd was tot het tegoed op de hiervoor in 3.1.1 bedoelde rekeningen en de genieter was van de daaruit genoten inkomsten.
3.2.2.
Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.2.3.
Uit de verwerping van middel IV vloeit voort dat er in cassatie verder van moet worden uitgegaan dat belanghebbende gerechtigd was tot de tegoeden die op de rekeningen stonden en de genieter was van de daaruit genoten inkomsten.
Bewijs dat te weinig belasting is geheven (Middel VII)
3.3.
Middel VII keert zich tegen het hiervoor in 3.1.3 vermelde oordeel van het Hof dat belanghebbende beboetbare feiten heeft begaan.
a) Algemeen
3.4.1.
Zoals blijkt uit onderdeel 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna het arrest van 15 april 2011), kan de inspecteur die in een KB-Luxzaak een boete heeft opgelegd, in geval van geschil in beginsel met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd.
3.4.2.
Bij de beoordeling of met gebruik van een bewijsvermoeden het bewijs is geleverd dat van de belastingplichtige te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, dient in KB-Luxzaken die voortvloeien uit het zogenoemde Rekeningenproject onderscheid te worden gemaakt tussen een aantal hierna in 3.5 tot en met 3.8 nader te bespreken perioden. Hetzelfde heeft te gelden indien met het oog op toepassing van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige een aangifte voor een dergelijke heffing onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan.
b) IB/PVV met betrekking tot de periode 31 januari 1994 tot en met 31 december 1994
3.5.1.
Voor het restant van het jaar 1994 vanaf 31 januari 1994 kan in een geval als het onderhavige een bewijsvermoeden worden aangenomen dat ter zake van inkomsten uit tegoeden op KB-Luxrekening(en) te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het betreft dan een geval waarin vaststaat (i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, (ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n), (iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en (iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en). Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen (a) dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en (b) een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).
3.5.2.
Een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1, dat is gebaseerd op door de inspecteur te bewijzen feiten, kan ten behoeve van bestuurlijke beboeting worden gebruikt voor het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het bepaalde in artikel 6, lid 2, van het EVRM brengt wel mee dat die belastingplichtige een redelijke mogelijkheid moet hebben zich daartegen te verweren en dat geen sprake mag zijn van omkering van de bewijslast.
3.5.3.
De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, LJN AE9354, BNB 2003/14).
3.5.4.
Deze mogelijkheden tot verweer brengen mee dat voor rente-inkomsten in het restant van het jaar 1994 na 31 januari is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 2, van het EVRM indien het bewijs wordt gebaseerd op een niet-ontzenuwd vermoeden als hiervoor bedoeld in 3.5.1. Daaraan staat niet in de weg dat, zoals is overwogen in het arrest van 15 april 2011, aan het zwijgen van de belastingplichtige tegen wie verdenking van een beboetbaar feit is gerezen als regel geen bewijsrechtelijk oordeel in zijn nadeel mag worden ontleend. Die regel sluit niet uit dat de vaststaande feiten en omstandigheden het zo waarschijnlijk maken dat een beboetbaar feit is begaan, dat redelijkerwijs een verklaring van de belastingplichtige mag worden verlangd. Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.
3.5.5.
Het voorgaande brengt mee dat in die gevallen waarin sprake is van een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1 en de belastingplichtige er niet in slaagt dat vermoeden te ontzenuwen, daaraan het bewijs mag worden ontleend dat van hem over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van rente-inkomsten die op de KB-Luxrekening(en) zijn ontvangen.
c) 1995 en latere jaren
3.6.
Ook het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1995 of enig later jaar te weinig vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van tegoeden bij KB-Lux of rente-inkomsten daaruit, kan in gevallen als hiervoor in 3.5.1 bedoeld worden ontleend aan een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden zoals aldaar ten aanzien van het jaar 1994 omschreven.
Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen het aldaar bedoelde bewijsvermoeden, is bij een vermoeden voor de jaren 1995 en latere jaren van overeenkomstige toepassing. Ook de in 3.5.5 verwoorde slotsom is daarom voor die jaren van overeenkomstige toepassing.
d) VB 1994 en IB/PVV over de maand januari 1994
3.7.1.
Dat een belastingplichtige die op 31 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, dat vermogen in de maand januari 1994 heeft verkregen, ligt zo weinig voor de hand dat met het oog op beboeting ter zake van de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1994 het vermoeden gerechtvaardigd is dat die belastingplichtige ook op de peildatum 1 januari van dat jaar over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte. Hetzelfde geldt in het kader van beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de rente die het tegoed op die rekening(en) in de maand januari 1994 opbrengt.
3.7.2.
Ook met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen een dergelijk vermoeden is hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen van overeenkomstige toepassing, evenals de daaraan in 3.5.5 verbonden slotsom.
e) De jaren vóór 1994
3.8.1.
Vervolgens is aan de orde of aan feiten als hiervoor bedoeld in 3.5.1 ook ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen bij KB-Lux aanhield dat hem rente-inkomsten opleverde.
3.8.2.
Uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld in 3.7.1 dat de belastingplichtige op 1 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, is het onwaarschijnlijk dat hij in de loop van het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit tegoeden op die rekening(en) heeft genoten.
3.8.3.
Het is echter de vraag tot hoever in het verleden een dergelijk bewijsvermoeden kan worden aanvaard.
Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Luxzaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. De onderhavige procedure behoort tot die zaken. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren, opdat de onderhavige vraag in algemene zin kan worden beantwoord.
3.8.4.
Daarom oordeelt de Hoge Raad dat in gevallen waarin feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld in 3.5.1 vaststaan, daaraan mede het vermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993, en dat daarover in 1993 rente is vergoed. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 is derhalve het hiervoor in 3.5 overwogene van overeenkomstige toepassing. Daar legt de Hoge Raad ook de grens. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over jaren vóór 1993 en de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1993 en eerdere jaren zou een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.
3.8.5.
Met betrekking tot de laatstbedoelde belastingjaren kan het bewijs dat te weinig belasting is geheven, als element van het beboetbare feit, derhalve niet worden ontleend aan een bewijsvermoeden dat is geconstrueerd naar analogie van het in 3.5.1 aangeduide bewijsvermoeden. Voor die jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert. Opmerking verdient dat, naar uit het hiervoor overwogene voortvloeit, voor dit bewijs niet voldoende is dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo op de rekening(en) bij de KB-Lux niet vóór die datum kan zijn opgebouwd indien slechts acht zou worden geslagen op de bij de Belastingdienst bekende inkomsten, vermogensbestanddelen en uitgaven van de belastingplichtige.
f) Toepassing op het onderhavige geval
3.9.1.
Het Hof heeft in het kader van zijn oordeel over de boeten met betrekking tot alle in geschil zijnde jaren geoordeeld dat belanghebbende in zijn aangiften ten onrechte geen melding heeft gemaakt van de op zijn naam staande rekeningen bij KB-Lux en de rente-inkomsten daaruit, dat de aangiften voor al deze jaren daarom onjuist zijn geweest en dat daardoor aanzienlijke bedragen buiten de belastingheffing zijn gehouden.
3.9.2.
Met betrekking tot de boeten ter zake van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1993 tot en met 1995 en de vermogensbelasting over de jaren 1994 tot en met 1996, geven deze oordelen geen blijk van miskenning van het vorenoverwogene. Met betrekking tot de boeten over voorafgaande jaren heeft het Hof deze oordelen kennelijk mede doen steunen op de in onderdeel 3.1.1 van zijn uitspraak weergegeven en in 4.2.5 opnieuw genoemde, op 13 december 2001 afgelegde verklaring van belanghebbende dat hij de rekening in 1991 of eerder had geopend. Tegen die achtergrond geven ook de laatstbedoelde oordelen geen blijk van miskenning van het vorenoverwogene.
3.9.3.
Middel VII faalt derhalve in zoverre.
Het Salduz-verweer (Middel III)
3.10.
Met betrekking tot het gebruik van de hiervoor in 3.9.2 bedoelde verklaring van 13 december 2001 wordt in middel III een beroep gedaan op rechtspraak van het EHRM die inhoudt, kort gezegd, dat aan belanghebbende voor de aanvang van het eerste verhoor de gelegenheid had moeten worden geboden een advocaat te raadplegen (het zogenoemde Salduz-verweer). Aangezien belanghebbende niet was aangehouden, gaat dit verweer niet op (vgl. HR 9 november 2010, LJN BN7727, NJ 2010/615, en HR 7 februari 2012, LJN BU6908, NJ 2012/115).
Bewijs van opzet (Middel VII)
3.11.1.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende de in het buitenland aangehouden tegoeden en de daaruit voortvloeiende rente‑inkomsten opzettelijk buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden. Het heeft dit oordeel doen steunen op de overweging dat belanghebbende de tegoeden heeft aangehouden in een land met een bankgeheim en van die tegoeden noch van de daaruit genoten rente-inkomsten melding heeft gemaakt in zijn aangiften voor de desbetreffende jaren.
3.11.2.
Middel VII klaagt er mede over dat het Hof niet of althans onvoldoende heeft gerespondeerd op belanghebbendes verweer dat van opzet geen sprake is.
3.11.3.
In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij die aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat het voor jaren als de onderhavige van algemene bekendheid was dat banktegoeden en rente-inkomsten daaruit die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, waren onderworpen aan heffing van vermogensbelasting dan wel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarom aangegeven moesten worden als vermogen respectievelijk inkomsten uit vermogen.
3.11.4.
Het hiervoor in 3.11.1 weergegeven oordeel van het Hof is met de aldaar vermelde overweging dan ook voldoende gemotiveerd. Belanghebbende heeft geen feiten aangevoerd die aanleiding zouden kunnen geven om af te wijken van de hiervoor in 3.11.3 vermelde regel.
3.11.5.
Middel VII faalt daarom ook in zoverre.
De middelen voor het overige
3.12.
De middelen kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5.Schadevergoeding
Het beroepschrift in cassatie bevat een verzoek om vergoeding van immateriële schade vanwege het tijdsverloop tussen de indiening van het bezwaarschrift en de uitspraak van het Hof. Aangezien dit verzoek niet eerder is gedaan en niet voor het eerst in cassatie kan worden gedaan, is het niet toewijsbaar (zie HR 13 mei 2011, nr. 09/05143, LJN BQ4248, BNB 2011/208).
6.Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
wijst het verzoek om schadevergoeding af.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, R.J. Koopman, J. Wortel en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2013.