Uitspraak
Uitspraak
CUR2021H00307 t/m CUR2021H00309
Datum uitspraak: 15 februari 2023
GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE
VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
Uitspraak op het hoger beroep van:
[Belanghebbende],
gevestigd te Curaçao,
appellante in hoger beroep (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (het Gerecht) van 24 augustus 2021 in de zaak BBZ nr. CUR202002309 tot en met CUR202002311, in het geding tussen:
belanghebbende
en
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN,
zetelend in Curaçao,
verweerder in hoger beroep (hierna: de Inspecteur).
1.Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn op 25 april 2019 over de jaren 2014 en 2016 naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) opgelegd van respectievelijk NAf 383.837 en NAf 252.476. Daarbij zijn tevens bij beschikking vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk NAf 95.959 (2014) en NAf 63.119 (2016).
1.2.
Aan belanghebbende is op 21 mei 2019 een naheffingsaanslag OB over het jaar 2015 opgelegd van NAf 66.871. Daarbij is tevens bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van NAf 16.717.
1.3.
Op de door belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen op 21 juni 2019 ingediende bezwaarschriften heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juni 2020 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbende is op 7 augustus 2020 tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerecht en heeft NAf 150 aan griffierecht betaald.
1.5.
De Inspecteur heeft bij brief van 10 november 2020 aangekondigd de correcties en de boetebeschikkingen die betrekking hebben op de aansluitingsverschillen terug te nemen. Als gevolg daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2014 en 2016 verminderd tot NAf 68.376 (2014) en NAf 86.318 (2016) en de boetebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd.
1.6.
Het oordeel van het Gerecht luidt:
“- verklaart het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslagen OB 2014 en 2016 en met betrekking tot de boetebeschikkingen over de jaren 2014, 2015 en 2016 gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen;
- handhaaft de naheffingsaanslagen OB 2014 en 2016, zoals die ambtshalve zijn verminderd door de Inspecteur;
- vernietigt de boetebeschikkingen over 2014 en 2015;
- vermindert de boete over 2016 tot NAf 3.974;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 1.400; en
- draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.”
1.7.1.
Belanghebbende heeft bij brief van 30 september 2021, op 8 oktober 2020 ter griffie ontvangen, pro forma hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht, waarna op 4 maart 2022 de motivering van het hoger beroep is ontvangen.
1.7.2.
Er is een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 500.
1.7.3.
De Inspecteur heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
1.8.
Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van het Gerecht ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.9.
Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de Inspecteur. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.10.
De zaak is ter zitting te Willemstad behandeld op 28 oktober 2022, waar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [A], [B] en [C], alsmede namens de Inspecteur [D]. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen.
1.11.
Aan het eind van de zitting is het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende is een op Sint Maarten opgerichte vennootschap. De aandelen van belanghebbende zijn voor 100% in handen van [Q], gevestigd in de Verenigde Staten.
2.2.
Belanghebbende drijft haar onderneming met een vaste inrichting op Curaçao. Aldaar exploiteert zij het fastfood restaurant [Z]. Die exploitatie vindt plaats op basis van een franchiseovereenkomst, waarbij [Q] de Franchisor (franchisegever) is en belanghebbende de Franchisee (franchisenemer).
2.3.
Belanghebbende heeft de betreffende overeenkomst niet overgelegd. Wel is de zogenaamde "Master Franchise Agreement for [Z] Restaurants" (hierna: Master Franchise Agreement) overgelegd. Op grond van die overeenkomst heeft [Q] (als Master Franchisee) het recht om aan subfranchisees (waaronder belanghebbende) het recht te geven om gebruik te maken van het "[Z] Systeem".
2.4.
In bijlage 10 bij de Master Franchise Agreement is een model van een subfranchisee-overeenkomst opgenomen. Hierin staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:
1. Nature and Scope of the Agreement
1.1
The [Z] System
[Z] Corporation, a Delaware U.S.A. corporation ("[Z]"), and its Affiliates operate a restaurant system (the "System"), which is a comprehensive system for the ongoing development, operation and maintenance of [Z] Restaurants, and includes the lntellectual Property and other proprietary rights and processes, including the designs and color schemes for restaurant buildings, signs, equipment layouts, formulas and specifications for certain food products, methods of inventory, operation, control, bookkeeping and accounting, and manuals covering business practices and policies that form part of the Standards. (...).
[Z] Restaurants have been developed for the retailing of a limited menu of uniform and quality food products, emphasizing prompt and courteous service in a clean, wholesome atmosphere that is intended to be attractive to children and families. The System is operated and advertised widely within the United States of America and in many foreign countries.
(...)
1.4
Franchisee Rights
Franchisee desires to acquire the right to adopt and use the System in the Restaurant, which is located at the address specified in this Agreement and the Operator's Lease.
(…)
3. Subfranchise Grant and Term
Grant of Franchise
Franchisor grants tot Franchisee for the following stated term the rights, license and privilege:
a) To adopt and use the System in the [Z] Restaurant
b) To advertise to the public that Franchisee is a franchisee of Franchisor; and
c) To adopt and use, but only in connection with the sale at the Restaurant of those food and beverage products which have been designated to Franchisor by [Z] or [Z] Latin America, the Intellectual Property which [Z] or [Z] Latin America may designate to Franchisor from time to time, and that Franchisor shall use as part of the System.
Franchisee does not have the right to sublicense or subfranchise any of the rights granted under this Agreement.
(…).
8. Fees
8.1
Initial Franchise Fee
Franchisee shall pay to Franchisor on the date of this Agreement an initial franchise fee for the right to operate the Restaurant in accordance with this Agreement (…)
8.2
Monthly Continuing Franchise Fees
Franchisee shall pay to Franchisor continuing franchise fees with respect to each calendar month (…) during the term in an amount equal to
a) --% for the first [__] years of the term,
b) --% for the next [__] tears of the tern, and
c) – for the remainder of the term,
in each case of the U.S. Dollar equivalent of the Gross Sales of the Restaurant for such calendar month (…). It is understood that the Continuing Franchise Fees are exclusive of any applicable sales, use, value added, excise or similar taxes (the “Transaction Taxes”), if any, which will be added to the Continuing Franchise Fees.
8.3
Payment of Continuing Franchise Fees
The Continuing Franchise Fees shall be calculated and shall be paid by Franchisee to Franchisor within five Business Days after the end of each month. (…).”
2.5.
Partijen gebruiken voor de "Continuing Franchise Fees" de term "royalty's", welke term in deze uitspraak wordt overgenomen.
2.6.
De Stichting Belastingaccountantsbureau (hierna: SBAB) heeft een onderzoek bij belanghebbende uitgevoerd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften OB voor de jaren 2013 tot en met 2016. Op 3 januari 2019 heeft zij een rapport uitgebracht van het boekenonderzoek. Hierin worden correcties voorgesteld in verband met aansluitverschillen. Verder is in het rapport, voor zover van belang het volgende opgenomen:
"6.3 Diensten verricht door buitenlandse ondernemers
Ik heb geconstateerd tijdens het onderzoek dat buitenlandse bedrijven diensten voor belastingplichtige hebben verricht. Belastingplichtige heeft deze diensten binnen het heffingsgebied genoten. Conform artikel 4 lid 4 en Pro 5 LOB zijn deze diensten belast voor de OB. Belastingplichtige dient de verschuldigde OB aan te geven en af te dragen conform artikel 11 lid 2 LOB Pro. De genoten diensten hebben betrekking op de volgende diensten:
- diensten van franchise ('service fee');
- administratieve diensten.
Belastingplichtige heeft geen OB aangegeven en afgedragen over deze diensten.
Deze diensten zijn belast tegen 6% OB. De verschuldigde OB wordt als volgt berekend.
2014 2015 2016
Service fee (…) 1.207.986 1.181.400 1.244.078
Administratieve diensten (…) - - 280.885
Totaal
Naheffing OB (6/106) (…) 68.376 66.871 86.318
(…)
8 Boeten
(...)
8.3
OB
(...)
6.3
Diensten verricht door buitenlandse ondernemers
Buitenlandse bedrijven verlenen diensten aan belastingplichtige binnen het heffingsgebied. Belastingplichtige heeft geen OB aangegeven en afgedragen over deze diensten. Het is van algemene bekendheid dat bovengenoemde vergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. Nu over deze vergoedingen geen belasting is voldaan, is sprake van ernstige verwijtbaarheid. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
(…)
(…)”
2.7.
Belanghebbende heeft bij het hogerberoepschrift van 30 september 2021 een zevental bijlagen meegestuurd die niet eerder in het geding zijn gebracht, waaruit blijkt dat voormeld bedrag van NAf 280.885 betrekking heeft op gedane betalingen ter zake van aan haar verleende intercompany diensten op basis van cost sharing agreements tussen haar en andere gelieerde entiteiten.
2.8.
Naar aanleiding van die zeven bijlagen heeft de Inspecteur in het op 25 oktober 2022 ontvangen verweerschrift in hoger beroep, zich op het standpunt gesteld dat ter zake van deze aan belanghebbende verleende administratie diensten sprake is van kosten voor gemene rekening. Zulks heeft tot gevolg dat de aanslag omzetbelasting over het jaar 2016 kan worden verminderd met (6/106 van NAf 280.885 =) NAf 15.900 en dat de resterende boete ten bedrage van NAf 3.974 kan komen te vervallen.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is alleen nog in geschil of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de in de onderhavige jaren door haar aan de in het buitenland gevestigde franchisegever betaalde royalty’s (service fees).
3.2.
Belanghebbende stelt, samengevat weergegeven, dat er geen rechtstreeks verband is tussen de vergoeding en de prestatie en dat zij daarnaast bij de verkoop van spijs en drank aan de consument tevens een deel van de door de franchisegever aan haar ter beschikking gestelde franchise-rechten doorverkoopt.
3.3.
De Inspecteur stelt dat door de in het buitenland gevestigde franchisegever aan de in Curaçao gevestigde belanghebbende, diensten worden verleend die in Curaçao door belanghebbende worden genoten. Die diensten bestaan uit het verlenen van het recht van gebruik door belanghebbende van een beschermd product (het “[Z]”), waarvoor belanghebbende royalty’s aan de franchisegever betaalt. Op grond van artikel 4, lid 4, Landsverordening omzetbelasting 1999 (hierna: LOB) in combinatie met artikel 11, lid 2, LOB is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de door haar aan de franchisegever betaalde royalty's. Voorts is artikel 4, lid 6, LOB niet van toepassing is omdat belanghebbende aan de consumenten spijs en drank verkoopt, en niet, zoals belanghebbende stelt, aan de consument franchise-rechten doorverkoopt.
3.4.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij over de betaalde royalty’s geen omzetbelasting is verschuldigd en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.
3.5.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak van het Gerecht met betrekking tot de jaren 2014 en 2015 en vermindering van de aanslag over 2016 tot (NAf 86.318 -/- NAf 15.900 =) NAf 70.418. Voorts betoogt de Inspecteur dat aan belanghebbende geen proceskostenvergoeding toekomt omdat zij pas in hoger beroep de informatie heeft verstrekt die nodig is voor de beoordeling van de heffing ter zake van de administratiekosten.
3.6.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op wat zij ter zitting hebben bijgebracht.
4.Oordeel van het Gerecht
Het Gerecht heeft, voor zover in hoger beroep van belang, ten aanzien van de betaalde royalty’s overwogen dat belanghebbende deze heeft betaald als tegenprestatie voor het door de franchisegever ter beschikking gestelde “[Z]System” en dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen beide prestaties, te weten de betaling enerzijds en de ter beschikkingstelling van het System anderzijds. Voorts heeft het Gerecht geoordeeld dat een klant een vergoeding aan belanghebbende verschuldigd is voor de geleverde spijs en drank en dat de klant geen vergoeding verschuldigd is aan de franchisegever.
5.Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende stelt dat ter zake van de royalty’s ten onrechte naheffing van omzetbelasting heeft plaatsgevonden. Zij wijst erop dat bij de interpretatie en de afwegingen duidelijk voor ogen moet worden gehouden dat het hier een omzetbelastingstelsel met cascade betreft, in welke systematiek de regelgever cumulatie van omzetbelasting wenst te voorkomen.
5.2.
Artikel 2, eerste lid LOB bepaalt dat
de naam omzetbelasting een belasting geheven ter zake van:
“a. de levering van goederen en verrichtingen van diensten, welke in het heffingsgebied door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht;
(…)”
5.3.
Artikel 4, tweede lid LOB bepaalt dat de plaats waar een dienst wordt verricht, de plaats is waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd, dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.
5.4.
Op grond van artikel 4, vierde lid LOB wordt, voor zover hier van belang, voor diensten die worden verricht door niet binnen een heffingsgebied wonende of gevestigde ondernemers, in afwijking van het tweede lid, als plaats van dienst aangemerkt de plaats waar de dienst wordt genoten. Ingevolge artikel 4, zesde lid LOB is het vierde lid niet van toepassing indien een dienst als bedoeld in het vierde lid door de afnemer direct en in het geheel wordt aangewend voor het verrichten van eenzelfde dienst tegen een vergoeding die niet lager is dan hetgeen ter zake van de in het vierde lid bedoelde dienst in rekening is gebracht.
5.5.
Artikel 11, eerste lid LOB bepaalt dat de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Het tweede lid van artikel 11 LOB Pro bepaalt dat, in afwijking van het eerste lid, de belasting in de gevallen, bedoeld in artikel 4, vierde en vijfde lid, wordt geheven van de afnemer voor zover deze een binnen het heffingsgebied gevestigde ondernemer is.
5.6.
Belanghebbende betoogt dat er geen direct verband is tussen de vergoeding (de betaling van de royalty’s) en de prestatie (het aan belanghebbende ter beschikking stellen van het “[Z] System”) zodat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een belastbare prestatie voor de omzetbelasting. Het genot van het gebruik maken van het “[Z] System” ligt immers bij de consument, die daarvoor betaalt.
5.7.
Dit standpunt wordt verworpen. Uit onder meer de artikelen 1.4, 3, 8.1 en 8.2 van de subfranchisee-overeenkomst volgt dat belanghebbende de royalty’s is verschuldigd in verband met de verkrijging van het recht het “[Z] System” in zijn restaurant te mogen gebruiken waartoe ook behoort het recht (artikel 3, letter c):
“To adopt and use, but only in connection with the sale at the Restaurant of those food and beverage products which have been designated to Franchisor by [Z] or [Z] Latin America, the Intellectual Property which [Z] or [Z] Latin America may designate to Franchisor from time to time, and that Franchisor shall use as part of the System.”
Daarmee staat vast dat er een direct verband is tussen de vergoeding en de prestatie.
5.8.
De stelling van belanghebbende dat niet zij, maar de uiteindelijke consument de genot hebbende van de prestaties van de (sub)franchisor is faalt evenzeer. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden te berde gebracht waaruit volgt dat zowel de franchisegever als de consument rechtshandelingen hebben verricht die kunnen leiden tot het oordeel dat tussen de franchisegever en consument een rechtsverhouding is ontstaan, op basis waarvan de conclusie kan worden getrokken dat de consument bij het kopen van spijs en drank bij een vestiging van [Z], tevens bedragen aan de franchisegever verschuldigd wordt.
5.9.
Subsidiair stelt belanghebbende dat indien wordt geoordeeld dat er sprake is van een tweetal prestaties en vergoedingen, evenmin sprake kan zijn van heffing van omzetbelasting op grond van het bepaalde in artikel 4, zesde lid LOB.
5.10.
Dit standpunt treft geen doel. Het Gerecht heeft met juistheid geoordeeld dat voormelde bepaling toepassing mist omdat het door de franchisegever tegen vergoeding aan belanghebbende ter beschikking gestelde “[Z] System” wezenlijk verschilt van de door belanghebbende aan de consument geleverde prestaties, bestaande uit het verschaffen van spijs en drank.
5.11.
Op grond van de artikelen 2 eerste lid, 4 vierde lid en 11 tweede lid LOB, is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de als “royalty’s” aan de francisegever betaalde service fees.
Slotsom
Het hoger beroep is deels gegrond. Gelet op al het voorgaande dient te worden beslist als volgt.
6.Griffierecht en proceskosten
6.1.
Wanneer een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, geldt in beginsel als regel dat de kosten die hij in verband met de behandeling van het (hoger) beroep redelijkerwijs heeft moeten maken ingevolge artikel 15, lid 1, jo 17f van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) voor vergoeding in aanmerking komen.
6.2.
Van deze regel mag worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van (hoger) beroep uitsluitend voortvloeit uit de handelwijze van de belanghebbende (vgl. Hoge Raad 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX0985, BNB 2006/270).
6.3.
Uit het (niet weersproken) betoog van de Inspecteur dat belanghebbende pas in hoger beroep de bewijsmiddelen heeft verstrekt op grond waarvan de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2016 kan worden verminderd (voor wat betreft de vergoeding voor administratieve diensten), volgt dat de noodzaak tot het instellen van hoger beroep in zoverre uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende op dit punt. Dit leidt tot de conclusie dat het verzoek om een proceskostenvergoeding in hoger beroep wordt afgewezen.
7.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Gerecht, behoudens de beslissingen omtrent de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2016 en de boetebeschikking over het jaar 2016,
- vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2016 tot een naar een bedrag van NAf 70.418;
- vernietigt de boetebeschikking over het jaar 2016;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ten bedrage van NAf 500 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mr. drs. P.J.J. Vonk, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. Wegens ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. J. Snitker.
De beslissing is op 15 februari 2023in het openbaar uitgesproken.
Afschriften zijn per post/per e-mail op (
datum-stempel) aan partijen verzonden.
datum-stempel) aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale
Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. waartegen u in beroep komt;
d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.