Uitspraak
Beschikking van 3 december 1996, nr. 1996-054
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Curacao,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding:
1.1. Aan X is een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1990 opgelegd naar een zuiver inkomen van Naf. 236.447 (kinderaftrek Naf. 650). Bij beschikking van 31 maart 1995 heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.2. Tegen deze beschikking is X in beroep gekomen. Het beroepschrift is op 19 mei 1995, mitsdien tijdig, bij de Raad ingekomen. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, waarna de zaak is behandeld ter zitting van de Raad van 18 april 1996.
1.3. Ter zitting zijn verschenen X en zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur. De gemachtigde van X heeft gepleit overeenkomstig een door hem overgelegde pleitnota. Hij heeft daarbij, zonder bezwaar van de tegenpartij, nog een aantal stukken overgelegd. Ook de Inspecteur heeft gepleit overeenkomstig een door hem overgelegde pleitnota.
2. Vaststaande feiten:
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken het volgende komen vast te staan.
2.1. X is vennoot van een maatschap, gevestigd te Curaçao. Bij notariële akte van 15 november 1989 heeft hij tezamen met twee andere vennoten van voormelde maatschap en de hierna te noemen beherend vennoot opgericht de commanditaire vennootschap C.V., gevestigd op Curaçao.
Als beherend vennoot fungeert N.V. F, waarvan de aandelen worden gehouden door de drie commanditaire vennoten. De statuten van de c.v. luiden, voor zover van belang:
Artikel 4
1. Het kapitaal der vennootschap wordt gevormd door de waarde van de niet in arbeid en vlijt bestaande inbreng der commanditaire vennoten.
2. Door elk der commanditaire vennoten wordt ingebracht een bedrag van eenduizend gulden Nederlands Antilliaans courant (Naf. 1.000), alsmede zodanige zaken en waarden, als uit de boeken van de vennootschap blijkt.
3. Iedere commanditaire vennoot wordt voor de waarde van zijn inbreng gecrediteerd in de boeken der vennootschap. Voor hun onderlinge rechtsverhouding worden de bedragen, waarvoor de commanditaire vennoten worden gecrediteerd, beschouwd als schulden der vennootschap.
Artikel 5
1. Tot alle zaken en vorderingen van de vennootschap zijn de vennoten gezamenlijk gerechtigd in verhouding tot ieders kapitaalsdeelname.
2. Het vermogen der vennootschap is een afgescheiden vermogen.
Artikel 6
1. Als beherende vennoot van de vennootschap fungeert N.V. F, voornoemd.
2. De beherende vennoot brengt zijn arbeid en vlijt in de vennootschap in.
3. Enz.
Artikel 9
1. Wanneer een vennoot zijn deelname geheel of gedeeltelijk wil overdragen, maakt hij zijn verzoek daartoe schriftelijk kenbaar aan de directie.
2. Enz.
3. Willigt de algemene vergadering het verzoek niet in, dan zijn de overige vennoten gehouden in verhouding tot ieders kapitaaldeelname op verlangen van de verzoekende vennoot zijn deelname voor zover hij die wilde vervreemden, over te nemen tegen de marktwaarde........
Artikel 10
1. Commanditaire vennoten kunnen slechts zijn, zij, die partner zijn van K, gevestigd te Curaçao.
2. Enz.
Artikel 16
1. Iedere vennoot brengt zoveel stemmen uit als zijn naar beneden op een éénvoud afgeronde deelname een veelvoud van één Nederlands Antilliaanse gulden is.
2. Enz.
Artikel 20
1. De zuivere winsten der vennootschap worden geheel gereserveerd, tenzij de algemene vergadering van vennoten anders beslist.
2. Indien de algemene vergadering van vennoten beslist een deel van de winst uit te keren, dan geschiedt zulks in verhouding tot de deelname in het kapitaal van ieder der vennoten en vóór aftrek der eventueel verschuldigde belastingen.
Artikel 21
Indien in het boekjaar verlies wordt geleden, wordt dit voor zoveel mogelijk ten laste van de daarvoor bestemde reserves gebracht.
Artikel 22
1. Een vennoot kan niet tot verdere inbreng dan in Artikel 4 omschreven Pro worden verplicht.
2. Enz.
Artikel 25
1. De liquidatie der vennootschap geschiedt door de directie als liquidateur, op zodanige wijze als zij bepaalt, doch met inachtneming van het in de volgende leden bepaalde.
2. Enz.
5. Met de winst en het verlies wordt gehandeld als in de artikelen 20 en 21 omschreven.
2.2. In het jaar 1989 verwierf de c.v. het pand V en in 1990 het pand VIA te Willemstad. Beide panden worden door de c.v. verhuurd aan de maatschap en aan samenwerkingsverbanden waarin de maatschap middellijk of onmiddellijk participeert, met dien verstande, dat K sinds 1991 1/6 gedeelte van de panden, overeenkomend met de bij die maatschap in gebruik zijnde ruimten, in economische eigendom heeft verworven.
2.3. X heeft voor het jaar 1989 een inkomen aangegeven van negatief Naf. 350.193,. De inspecteur heeft bij zijn beschikking op het bezwaarschrift dit inkomen als volgt gecorrigeerd:
Meer inkomen uit aandeel in c.v.: geen afschrijving dwaling house 1.153,geen afschrijving op onroerende zaken van de c.v. 13.450, geen vervroegde afschrijving idem 397.815,geen investeringsaftrek 1989 idem 64.562,geen investeringsaftrek 1990 idem 95.475, Meer winst uit maatschap K: geen afschrijving goodwill5.000,correctie desinvesteringsbijtelling 9.185, InkomenNaf. 236.447,3.
Geschil:
Het geschil betreft de vraag of X aanspraak kan maken op afschrijving, vervroegde afschrijving en investeringsaftrek ter zake van de door de c.v. verworven onroerende zaken.
4. Standpunten van partijen:
4.1. De Inspecteur is van mening, dat gelet op de tekst van de artikelen 5 en 6 Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (hierna: LIB) en de bedoeling van de wetgever een commanditaire deelname geen ondernemingsvermogen vormt en de opbrengst daarvan derhalve opbrengst van roerend kapitaal is in de zin van artikel 5 LIB Pro, zodat voor afschrijving, vervroegde afschrijving en investeringsaftrek ter zake van door de c.v. verworven onroerende zaken geen plaats is.
4.2. X is met de inspecteur van mening, dat een commanditaire vennoot geen ondernemer is op de enkele grond dat hij in de winst van een commanditaire vennootschap deelt en gerechtigd is tot het liquidatiesaldo daarvan. Volgens X staat de formulering van artikel 6, lid 1, aanhef, LIB er evenwel niet aan in de weg, dat - gelet op artikel 5, lid 1, aanhef - in de eerste plaats moet worden bepaald of een commanditaire deelname tot het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige behoort. Slechts indien dat niet het geval is, komt artikel 5 aan Pro de orde. X verdedigt, dat hij economisch eigenaar is van de onroerende zaken van de c.v. en dat de c.v. en de maatschap zodanig met elkaar zijn verbonden, dat kan worden gezegd, dat de onroerende zaken voor hem buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen vormen.
5. Overwegingen omtrent het geschil:
5.1. In het oorspronkelijk ontwerp van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1940 (later overgenomen in de LIB) waren de huidige artikelen 5 en 6 LIB genummerd 6 en 7. In de MvT op dit ontwerp (Staten van Curaçao, Zittingsjaar 1939-1940-38, No. 3) wordt opgemerkt op blz. 5:
"Art. 6 Bij Pro de beoordeling van het artikel moet worden opgelet, dat er niet een definitie van roerend kapitaal wordt gegeven, doch bepaald wordt, wat voor de belasting als "opbrengst van roerend kapitaal" zal gelden. Het kapitaal eener onderneming is natuurlijk roerend voor zoveel het niet uit onroerende zaken (goederen en rechten) bestaat, maar de vruchten van dat roerend kapitaal worden niet onder de rubriek van artikel 6 opgenomen Pro. De winst eener onderneming, door arbeid met behulp van kapitaal verkregen, vormt een geheel, waarin het aandeel van elk dier beide factoren niet valt aan te wijzen.
Om deze reden wordt de totale winst uit ondernemingen met de vruchten van arbeid, die zonder kapitaal worden verricht, onder een andere rubriek - die van artikel 7 - gerangschikt.
Wie aandelen eener N.V. koopt, kan gezegd worden door intermediair van die stukken zijn geld in een onderneming te beleggen, maar die onderneming is niet - zij het slechts voor een klein deel - zijn bedrijf of beroep.
Ook andere aandeelbewijzen vertegenwoordigen geen kapitaal, dat in een eigen bedrijf of beroep is belegd, onverschillig of zij zijn uitgegeven door commanditaire vennootschappen, door verenigingen of door onderlinge verzekeringsmaatschappijen.
Dat het kapitaal van den gewonen commanditaire vennoot niet te beschouwen is als in een eigen bedrijf of beroep belegd, zal na het vorenstaande geen toelichting vereisen. Een eigen bedrijf of beroep heeft daarentegen de voor het geheel aansprakelijke vennoot in de commanditaire vennootschap.
Wanneer effecten of schuldvorderingen tot een actief eener onderneming behoren, worden de dividenden en renten formeel bestanddelen van de bruto opbrengst dier onderneming. Het schijnt dus niet nodig uitdrukkelijk te bepalen, dat die baten alsdan niet vallen onder artikel 6."
en op blz. 6:
"Art. 7. Bij het opnemen der woorden: "niet vallende onder artikel 6" in het eerste lid van het artikel is voornamelijk gedacht aan gewone commanditaire vennoten. De particuliere bezitter van aandelen zal niet licht op de gedachte komen de dividenden, welke hij geniet, te beschouwen als aandelen uit een bedrijf verkregen. Voor hem bestaat slechts het effect, waarvan hij de coupons knipt, als bron van inkomen. De commanditaire vennoot daarentegen put rechtstreeks uit een bedrijf en de voordelen, die hij trekt, zijn alleen ter wille van een systematische verdeling onder artikel 6 gebracht Pro. Immers hij heeft met den aandeelhouder gemeen, dat hij niet zelf ondernemer is, zodat de voordelen, die bij op grond van zijn kapitaalstorting ontvangt, voor hem het karakter hebben van vruchten van kapitaal".
5.2. Uit het vorenstaande citaat blijkt in de eerste plaats, dat partijen terecht hebben aangenomen, dat een commanditair vennoot geen ondernemer is op de enkele grond dat hij gerechtigd is tot een aandeel in de winst en in het liquidatiesaldo van de commanditaire vennootschap.
5.3. In de tweede plaats blijkt uit het citaat, dat uit de aanhef van artikel 6 niet Pro kan worden afgeleid, dat opbrengsten van roerend kapitaal voorrang genieten boven opbrengsten van onderneming. Op grond van de aanhef van het eerste lid van artikel 5 LIB Pro moet derhalve worden aangenomen, dat voor alle in dat lid genoemde gevallen geldt, dat slechts sprake is van opbrengst van roerend kapitaal voor zover geen sprake is van opbrengst van onderneming.
5.4. X heeft derhalve terecht gesteld, dat primair moet worden beslist of zijn commanditaire deelname kan worden aangemerkt als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Bij bevestigende beantwoording valt de deelname onder het regime van artikel 6 LIB Pro, bij ontkennende beantwoording - gelet op het onder 5.2. overwogene - onder het regime van artikel 5 LIB Pro.
5.5. De Raad is van oordeel dat in het onderhavige geval de commanditaire vennoten zoal niet juridisch dan toch economisch eigenaar zijn van de onroerende zaken van de c.v. Immers:
a. het kapitaal van de c.v. wordt gevormd door de inbreng van de commanditaire vennoten (art. 4 lid Pro 1) en de vennoten zijn in de zaken en vorderingen van de vennootschap gerechtigd in verhouding tot ieders kapitaaldeelname ( art. 5 lid Pro 1 ), m.a.w. de beherende vennoot heeft geen kapitaaldeelname;
b. bij overdracht van zijn deelname krijgt de vennoot de marktwaarde daarvan (art. 9);
c. de beherende vennoot brengt slechts arbeid en vlijt in (art. 6) en heeft - bij gebreke van een kapitaaldeelname - kennelijk geen stemrecht (art. 16 lid Pro 1);
d. de beherende vennoot krijgt geen aandeel in de winst (art. 20, lid 2);
e. hoewel dat niet uitdrukkelijk is bepaald, vloeit uit het karakter van de c.v. voort (zie art. 22, lid 1), dat de commanditaire vennoten voor verliezen niet verder aansprakelijk zijn dan tot het beloop van hun commanditair kapitaal; uit de processtukken blijkt echter, dat de commanditaire vennoten zich bij de hypotheekakte van 15 november 1989 ieder garant hebben gesteld voor een bedrag van Naf. 1.050.000,met rente en kosten voor de richtige nakoming van de verplichtingen van de c.v. uit hoofde van de overeenkomst van geldlening;
f. uitsluitend de commanditaire vennoten zijn gerechtigd tot het liquidatiesaldo (art. 25, verwijzend naar de art. 20 en Pro 21).
5.6. In verband met de nauwe relatie die zowel feitelijk als statutair tussen de c.v. en de maatschap bestaat en het feit, dat X voor zijn aandeel economisch eigenaar van de onroerende zaken van de c.v. is, dient naar het oordeel van de Raad te worden aangemerkt als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van X, zodat hij terecht voor het belastingjaar 1990 aanspraak heeft gemaakt of afschrijving, vervroegde afschrijving en investeringsaftrek. Aangezien dit leidt tot een negatief inkomen over dat jaar, dient de opgelegde aanslag te worden vernietigd.
6. Beslissing:
De Raad vernietigt de beschikking van de Inspecteur op het bezwaarschrift, alsmede de opgelegde aanslag.
mrs. H. Warnink, J.K. Moltmaker en Th. Groeneveld