Uitspraak
Beschikking van DATUM, nr. 1997/168A
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Sint Maarten,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding
1.1. Aan appellante werd een aanslag in de winstbelasting 1995 opgelegd, gedagtekend 31 januari 1997, art. 254, met een belastbaar bedrag van fl. 41.900,--.
1.2. Het door appellante tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur afgewezen bij beschikking van 31 juli 1997. Appellante heeft tegen de beschikking van de Inspecteur tijdig beroep ingesteld bij beroepschrift, bij de Raad ingekomen op 26 september 1997. Een nadere motivering van het beroepschrift is bij de Raad ingekomen op 28 oktober 1997. De Inspecteur heeft vervolgens een vertoogschrift ingediend.
1.3. De zaak is behandeld ter zitting van de Raad op Sint Maarten op 21 april 1998. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van appellante alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben gepleit overeenkomstig een door hen overgelegde pleitnota.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Appellante is een van de partners van A te Sint Maarten. In de aangifte winstbelasting1995 heeft appellante aan een zogenaamde “Professional Liability Fund” een bedrag toegevoegd van fl. 23.012,97. In een bijlage bij de aangifte is deze toevoeging als volgt gemotiveerd:
“ NV X is insured for Professional Liability against claims by third parties. However, this coverage does not include claims that are being instituted after the notary has retired. This risk can only be insured after retirement, although the reason for the claim originates in the active period”.
2.2. Bij brief van 7 januari 1997 heeft de Inspecteur aan appellante medegedeeld dat hij op dit punt van de aangifte zal afwijken, aangezien een kostenegalisatiereserve en een reserve assurantie eigen risico op de NA niet zijn toegestaan. De enige toegestane fiscale reserve is de vervangingsreserve van art. 6, derde lid, Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (LWB). Vervolgens heeft de Inspecteur de aanslag dienovereenkomstig geregeld.
2.3. Bij brief van 12 mei 1997 heeft de Inspecteur als reden waarom hij het bezwaarschrift zal afwijzen genoemd dat de Hoge Raad voor het vormen van een voorziening eist:
a. een bestaande rechtsverhouding waaruit juridische afdwingbare verplichtingen voortvloeien;
b. een behoorlijke kans op verwezenlijking van die verplichtingen;
c. welke verplichtingen naar goed koopmansgebruik ten laste mogen komen van het desbetreffende jaar.
Volgens de Inspecteur is in ieder geval niet aan het vereiste sub e voldaan.
2.4. De gemachtigde van appellante heeft hierop gereageerd bij brief van 16 mei 1997, waarin wordt gesteld, dat er sprake is van “een behoorlijke kans”, ja zelfs nagenoeg volledige zekerheid, dat appellante na het defungeren van de notaris zich zal verzekeren tegen beroepsaansprakelijkheid betrekking hebbend op de actieve periode en dat dus alsdan verzekeringspremies verschuldigd zullen worden.
2.5. Ter zitting heeft de Inspecteur te kennen gegeven dat ingevolge het beleid ter Inspectie de ondernemingswinst wordt bepaald met in achtneming van goed koopmansgebruik zoals dat begrip in de Nederlandse fiscale rechtspraak is ontwikkeld.
3. Geschil
In geschil is of appellante al dan niet terecht een fiscale reserve heeft gevormd met het oog op het risico als eerder omschreven.
4. Standpunten van partijen
4.1 Appellante
4.1.1. Appellante is van mening dat er een behoorlijke kans is, dat een notaris na zijn defungeren wordt geconfronteerd met claims die hun oorsprong vinden in zijn actieve periode. Dit risico kan appellante tijdens de actieve periode van de notaris niet verzekeren, maar pas na diens defungeren. Zij zal dus tijdens de actieve periode van de notaris moeten zorgen dat zij een voorziening heeft getroffen die toereikend is voor de bij het defungeren te betalen verzekeringspremies. Het vormen van een dergelijke voorziening is zoal geen wettelijke, dan toch een dwingende morele verplichting. Onder deze omstandigheden laat goed koopmansgebruik niet alleen het vormen van een voorziening toe, maar verplicht in de gegeven omstandigheden zelfs daartoe.
4.1.2. Subsidiair verzoekt appellante de Raad om een kostenegalisatie-reserve toe te staan. Het feit, dat volgens de letterlijke tekst van art. 6, tweede lid, onderdeel a, LWB daartoe geen mogelijkheid bestaat, beperkt naar de mening van appellante niet de ruimte, die goed koopmansgebruik aan het vormen van een dergelijke reserve biedt. Appellante heeft het stellig voornemen zich na defungeren te verzekeren, waarvoor naar de huidige tarieven bij een verzekerde som van $ 3.000.000 en een eigen risico van $ 25.000 per schadeclaim een premie van ongeveer $ 10.000 per jaar vereist zal zijn. De hoogte van de toevoeging aan de reserve is daarop afgestemd. Met het oog op een gelijkmatige verdeling van deze kosten over de boekjaren van de actieve periode laat goed koopmansgebruik volgens appellante het vormen van een voorziening toe.
4.2. De Inspecteur
4.2.1. De Inspecteur stelt in de eerste plaats, dat het hier in wezen gaat om een reserve assurantie eigen risico, welke blijkens art. 6 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 niet is toegelaten.
4.2.2. Vervolgens herhaalt de Inspecteur de onder 2.3 vermelde vereisten en stelt, dat wat er zij van de vereisten sub d en f, in ieder geval niet is voldaan aan het vereiste sub e, aangezien volgens de jurisprudentie een behoorlijke kans betekent meer dan 50%. Volgens de Inspecteur heeft appellante geenszins aannemelijk gemaakt dat er meer dan 50% kans is, dat zij na het defungeren van de notaris geconfronteerd wordt met een schadeclaim die zijn oorzaak vindt in de actieve periode van de notaris.
4.2.3. Tenslotte vermeldt de Inspecteur het arrest HR 8 juli 1996, nr. 31.422, BNB 1997/37, waarin wordt overwogen:
“ Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijs leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar…………doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden………. Handelt een belastingplichtige niet in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te rekenen aan de productie van bedoelde zaken en zo nodig daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen”.
De Inspecteur is van mening dat onder “noodzakelijkerwijs” moet worden verstaan:
Zodanig onvermijdelijk, dat zij nagenoeg met juridische afdwingbare uitgaven kunnen worden gelijkgesteld.
Daarvan is naar zijn mening in het onderhavige geval geen sprake.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. De Raad is met partijen van oordeel, dat voor de toepassing van de LWB de ondernemingswinst moet worden bepaald met in achtneming van goed koopmansgebruik zoals dat begrip in de Nederlandse fiscale rechtspraak is ontwikkeld. De Raad zal daarom de vraag of in het onderhavige geval ten laste van de winst een voorziening als hier bedoeld kan worden gevormd, moeten toetsen aan het begrip goed koopmansgebruik.
5.2. Met de Inspecteur is de Raad van oordeel, dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de kans, dat na het defungeren van de notaris appellante zal worden aangesproken voor beroepsfouten van die notaris tijdens zijn actieve periode zodanig groot is, dat dit op zichzelf het vormen van een voorziening rechtvaardigt.
5.3. Voor de vraag of het vormen van een voorziening ten laste van de winst in het onderhavige geval in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, is beslissend of het sluiten van een beroepsaansprakelijkheidsverzekering na het defungeren van de notaris noodzakelijkerwijs voortvloeit uit die beroepsuitoefening (HR 8 juli 1996, BNB 1997/37). Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake, nu het al dan niet sluiten van een zodanige verzekering in beginsel ter vrije beslissing van appellante staat. Nog afgezien daarvan staat, ook al zou appellante zich reeds nu voor alsdan gedwongen voelen een dergelijke verzekering te sluiten, thans niets vast over de hoogte van het dan te verzekeren bedrag of over de duur van de verzekering.
Derhalve kan niet gezegd worden dat de ondernemingsactiviteiten van appellante in 1995 noodzakelijkerwijs tot de door appellante bedoelde kosten leiden, die ingevolge goed koopmansgebruik in dat jaar via een voorziening ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
5.4. Voorts is de Raad van oordeel dat, daargelaten de mogelijkheid van het vormen van een voorziening op grond van goed koopmansgebruik, art. 6, tweede lid, onder a, LWB het vormen van een kostenegalisatiereserve niet toelaat, zoals ook volgt uit art. 6, derde lid, LWB. De LWB wijkt in dit opzicht dus af van de Nederlandse regeling van art. 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto art. 13 Wet op de Inkomstenbelasting 1964, waarin de vorming van een kostenegalisatiereserve uitdrukkelijk mogelijk wordt gemaakt.
6. Beslissing
De Raad verklaart het beroep van appellante ongegrond.
Aldus gedaan in raadkamer op 30 oktober 1998 door mrs. Bijloos, Moltmaker en J.W. Ilsink, in tegenwoordigheid van de secretaris van Eer.