Uitspraak
Beschikking van 28 juli 2000, nr. 1998/125.
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Sint Maarten,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding
1.1. Aan appellante zijn, met dagtekening 29 augustus 1997, over het tijdvak 1991 tot en met 1995 naheffingsaanslagen in de loonbelasting en in de premieheffing voor de volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van respectievelijk Naf 302.547 en Naf 43.951 met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting en premie, waarvan gedeeltelijk kwijtschelding is verleend. De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaarschrift van 10 oktober 1997 afgewezen bij beschikking van 27 april 1998.
1.2. Tegen de beschikking op het bezwaar heeft G. (Coopers & Lybrand, Sint Maarten) namens appellante op 25 juni 1998, dus tijdig, beroep aangetekend bij de Raad. Het beroep is aangevuld bij brief van 27 november 1998 van mr. P. als nieuwe gemachtigde van appellante. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingezonden. Appellante heeft vervolgens een repliek, gedagtekend 5 november 1999, ingediend. Daarop heeft de Inspecteur bij brief van 15 november 1999 gedupliceerd.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de Raad op 17 april 2000, gehouden op Sint Maarten. De gemachtigde en Inspecteur zijn daar verschenen en gehoord. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. De Inspecteur heeft van de bijlage kunnen kennis nemen en zich daarover kunnen uitlaten. Voorts heeft de Inspecteur met instemming van de wederpartij een kopie van het rapport van een boekenonderzoek loonbelasting en premieheffing overgelegd.
2. Vaststaande feiten
2.1. Appellante verleent catering services aan luchtvaartmaatschappijen. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek naar de inhouding van loonbelasting en premies door haar in het tijdvak 1991 tot met 1995 laten instellen. Ten tijde van het onderzoek had appellante 17 werknemers in dienst.
2.2. Appellante heeft een gebroken boekjaar van 1 oktober tot en met 30 september. Zij is niet in staat om een aansluiting te maken tussen de financiële administratie en de loonadministratie, die op kalenderjaarbasis wordt gevoerd. De Inspecteur heeft het verschil tussen het loon volgens de verzamelloonstaten 1992 tot en met 1995 en de som van : van het loon volgens de resultatenrekening over het ene jaar en 3 van het loon volgens de resultatenrekening van het andere jaar berekend. Indien bedoelde som hoger uitkwam dan het loon volgens de verzamelloonstaat heeft hij het verschil aangemerkt als meer betaald loon en daarover nageheven. Volgens de verzamelloonstaat is in 1995 $ 552.548 als loon betaald, terwijl : van het loon volgens de resultatenrekening over 1995 plus 3 van het loon volgens de resultatenrekening over 1996 uitkomt op $ 507.630. Het verschil van $ 44.918 (Naf 79.954) heeft de Inspecteur niet als negatief loon in aanmerking genomen.
2.3. Directeur C. ontvangt vanaf 1992 een representatiekostenvergoeding van $ 3.000 (Naf 5.340) per jaar. Het geld is bestemd voor uitgaven bij het ontvangen van vertegenwoordigers van luchtvaartmaatschappijen. De vergoeding heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen tot het loon gerekend. C. heeft kosten van representatie afgetrokken in zijn aangiften inkomstenbelasting zonder rekening te houden met de verstrekte kostenvergoeding. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek de in de aangiften opgevoerde kosten alsnog geschrapt en aan C. navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd.
2.4. Appellante heeft zich in de arbeidsovereenkomst met directeur C. verplicht om aan hem een gemeubileerde woning ter beschikking te stellen en de nutsvoorzieningen daarin te betalen. Zij betaalde de huur die directeur C. verschuldigd was voor een door hem gehuurde woning maandelijks rechtstreeks aan de verhuurder. Deze huurvergoeding bedroeg $ 2000 (Naf 3.560) per maand. Dit bedrag heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen tot het loon gerekend.
2.5. De Inspecteur heeft in een brief van december 1990 aan de werkgevers op Sint Maarten, Saba en Sint Eustatius richtlijnen voor de fiscale verwerking van loon in natura opgesteld. Daarin staat onder meer:
AIn gevallen dat een woonruimte om niet ter beschikking van de werknemer wordt gesteld, dient de huurwaarde van bedoeld huis, als loon van de werknemer te worden beschouwd. Indien en voor zover aan de werknemer een huur in rekening wordt gebracht, welke lager is dan bedoelde huurwaarde zal het verschil tot het loon worden gerekend. Zo de bedoelde huurwaarde meer bedraagt dan 15% van het Bruto jaarloon van de werknemer, wordt dit meerdere voor de belastingheffing buiten beschouwing gelaten.@
De aan inhoudingsplichtigen uitgereikte Handleiding Loonbelasting 1995 vermeldt onder meer:
AIn gevallen dat de woning geen eigendom van het bedrijf is, en de huurkosten geheel of gedeeltelijk voor rekening komen van de werkgever, zullen de ten laste van de werkgever komende huurkosten tot het loon worden gerekend echter tot een maximum van 15% van het bruto jaarloon van de werknemer.@
2.6. De Inspecteur heeft de in de naheffingsaanslagen begrepen belasting en premie met betrekking tot de correcties genoemd onder 2.2, 2.3 en 2.4 verhoogd bij wijze van boete met 100% en daarvan kwijtschelding verleend tot op 25%. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag in de premieheffing is rekening gehouden met het niet afdragen van een bedrag van Naf 988 aan ingehouden premie; ter zake hiervan heeft de Inspecteur een verhoging van na kwijtschelding 50% van de nageheven premie opgelegd. De controlerend ambtenaren hebben in het rapport van hun boekenonderzoek, waarvan een exemplaar vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen is uitgereikt aan appellante, geadviseerd om dergelijke verhogingen op te leggen. Tijdens hun eindgesprek op 19 mei 1997 met appellante hebben de controlerend ambtenaren de door hen aan de Inspecteur voorgestelde correcties in het Engels besproken. De naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 29 augustus 1997.
3. Omschrijving van geschil en standpunten van partijen
In geschil zijn de volgende vragen:
Behoort het door de Inspecteur berekende verschil tussen het loon volgens de financiële administratie en het loon volgens de loonadministratie tot het loon?
Dient het negatieve verschil tussen het loon volgens de financiële administratie en het loon volgens de loonadministratie 1995 in de naheffingsaanslag te worden betrokken?
Behoort de representatiekostenvergoeding voor directeur C. tot het loon? Zo ja, moet de Inspecteur, die de aangiften inkomstenbelasting van C. op dit punt heeft gecorrigeerd, afzien van naheffing in de loonbelasting ten name van appellante?
Heeft appellante aan de brief van de Inspecteur van december 1990 het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de huurvergoeding tot ten hoogte 15% van het jaarloon van C. tot het loon wordt gerekend?
Dient de verhoging te vervallen, omdat geen hoger beroep bestaat tegen de beschikking van de Raad omtrent de verhoging?
Heeft de Inspecteur tijdig de gronden voor het opleggen van de verhoging in bijzonderheden aan appellante meegedeeld?
Dient kwijtschelding van de verhoging te worden verleend tot op 15% van de nageheven belasting en premie?
Dient een vergoeding van proceskosten aan appellante te worden toegekend?
De Raad verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken en de pleitnota.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De Inspecteur heeft uit de resultatenrekeningen over de jaren 1992 tot en met 1995 afgeleid dat appellante in de jaren 1992 tot en met 1994 meer loon heeft betaald dan het bedrag dat volgens de loonadministratie van die jaren is verloond. Appellante heeft dit betwist. De Raad is van oordeel dat de Inspecteur terecht aan de resultatenrekeningen het vermoeden heeft ontleend dat meer loon is uitbetaald dan is verantwoord in de verzamelloonstaten van de genoemde jaren. Appellante, die erkent niet in staat te zijn een aansluiting te maken tussen haar loonadministratie en de overige administratie, heeft dit vermoeden niet weerlegd. Het stond de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vrij om een schatting te maken van het bedoelde verschil, nu de administratie van appellante niet toereikend is om precies na te gaan hoeveel meer loon is betaald dan de verzamelloonstaten aangeven. De Raad is van oordeel dat de schatting door de Inspecteur van het bedrag van het betaalde loon niet onredelijk is.
4.2. Vaststaat dat het loon van de verzamelloonstaat van 1995 hoger uitkomt dan het bedrag dat volgens de resultatenrekeningen over 1995 en 1996 mogelijk in 1995 is verloond. Appellante is van oordeel dat de Inspecteur met dit (negatieve) verschil in loon rekening moet houden wanneer hij het positieve verschil in loon met betrekking tot de voorliggende tijdvakken in de naheffingsaanslagen betrekt. De Raad is van oordeel dat appellante niet voldoende bewijs heeft bijgebracht voor haar stelling dat het loon in de loonadministratie van 1995 te hoog is vastgesteld en dat alsnog rekening moet worden gehouden met het uit de resultatenrekeningen over 1995 en 1996 afgeleide loon over 1995. Ook heeft zij niet voldoende aannemelijk gemaakt dat het negatieve verschil in loon direct voortvloeit uit het positieve verschil in de voorliggende loontijdvakken. Ook in zoverre is het gelijk aan de Inspecteur.
4.3. De Inspecteur heeft de maandelijkse representatiekostenvergoeding van $ 250 voor directeur C. volgens appellante ten onrechte tot het loon gerekend. De Raad is van oordeel dat appellante tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar directeur C. geld heeft verstrekt voor in redelijkheid te maken kosten van representatie bij de ontvangst van vertegenwoordigers van luchtvaartmaatschappijen. Appellante heeft geen enkel bewijs van uitgaven door C. aan diners, lunches, drankjes en geschenken geproduceerd en evenmin een onderbouwing van de hoogte van het bedrag gegeven. De Inspecteur heeft de representatiekostenvergoeding daarom terecht tot het loon gerekend. De Raad kent geen betekenis toe aan het verweer van appellante dat de Inspecteur de opgevoerde aftrek van representatiekosten in de aangiften inkomstenbelasting van C. alsnog niet heeft gehonoreerd en hem zelfs navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Appellante heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het vaststellen van deze navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting al rekening heeft gehouden met de tot het loon behorende representatiekostenvergoeding. De Raad kent evenmin betekenis toe aan het verweer van appellante dat de Inspecteur niet is ingegaan op haar aanbod om alsnog alle uitgaven van representatie gedurende twee of drie maanden door C. te laten registreren. Het stond appellante vrij dergelijke uitgaven tijdelijk door C. te laten registreren om daarmee bij de Raad een begin van bewijs te leveren voor haar stelling dat C. representatiekosten heeft gemaakt.
4.4. Appellante heeft gesteld dat huurvergoedingen van werkgevers volgens een jarenlange praktijk op Sint Maarten als loon zijn aangemerkt tot een maximum van 15% van het bruto loon van de werknemer en verwezen naar de onder 2.5 aangehaalde brief van de Inspecteur van december 1990. Eerst in de Handleiding Loonbelasting 1996 is voor de toepassing van deze regeling geëist dat het huurcontract op naam van de werknemer is gesteld, aldus appellante. De Inspecteur heeft dit ontkend en verwezen naar de Handleiding Loonbelasting 1990. De Raad is van oordeel dat een inhoudingsplichtige bij objectieve lezing van de bedoelde brief in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat, zoals de Handleiding Loonbelasting 1995 expliciet voorschrijft, een vergoeding van huurkosten door de werkgever tot het loon wordt gerekend tot een maximum van 15% van het bruto jaarloon van de werknemer. In zoverre is het gelijk aan appellante.
4.5. Appellante heeft terecht gesteld dat het opleggen van een boete door de Inspecteur moet worden aangemerkt als een strafvervolging in de zin van artikel 6 van Pro het Europees Verdrag van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden alsmede artikel 14 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en wijst erop dat de Raad als enige rechterlijke instantie over de strafvervolging oordeelt. Zij leidt daaruit af dat de boete niet in stand kan blijven omdat het instellen van hoger beroep tegen de beschikking van de Raad inzake de boete niet mogelijk is. De Raad is van oordeel dat de Verdragen niet afdoen aan de rechtmatigheid van de verhoging zoals die is opgelegd door de Inspecteur. De enkele omstandigheid dat B mogelijk in strijd met artikel 14, vijfde lid, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten B in fiscale boetezaken een appèlcollege ontbreekt, betekent niet dat de procedure tot en met de Raad in strijd is met het Verdrag. Het is niet aan de Raad om zich uit te spreken over de gevolgen van het mogelijke ontbreken van een appèlinstantie.
4.6. Appellante betwist dat de Inspecteur heeft voldaan aan zijn plicht de boete genoegzaam aan te kondigen en te motiveren. Zij verwijt de inspecteur tevens dat het controlerapport in het Nederlands is opgesteld, terwijl haar vertegenwoordiger slechts Engels spreekt. Deze grieven voert appellante niet terecht aan. Vaststaat dat het aan appellante uitgereikte controlerapport de correcties beschrijft die nadien aanleiding zijn geweest voor het opleggen van de verhogingen. Vaststaat ook dat de controlerend ambtenaren deze correcties tijdens hun eindgesprek met appellante hebben besproken in de Engelse taal. Aannemelijk is dat tijdens deze eindbespreking ook de verhogingen, die in het controlerapport worden beschreven, zijn aangekondigd. Aldus zijn de opgelegde verhogingen aan appellante, naar het oordeel van de Raad, tijdig en in bijzonderheden meegedeeld in een taal die de vertegenwoordiger van appellante verstaat.
4.7. Appellante heeft gesteld dat de Inspecteur met ingang van 1996 de minimumboete heeft verhoogd van 15 naar 25%. De Inspecteur heeft dit, naar het Hof verstaat, op zich zelf niet betwist. Hij stelt dat hij met ingang van 1996 het beleid voert om een minimumboete van 25% van de nageheven of nagevorderde belasting op te leggen, ook al heeft de boete betrekking op correcties in de inhoudingen vóór 1996. Terecht merkt appellante op dat de Inspecteur aldus dezelfde strafbare feiten, begaan vóór 1996, verschillend behandeld, en wel afhankelijk van het moment van het opleggen van de verhoging door de Inspecteur. Deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur heeft niet de conclusie van appellante betwist dat de verhogingen die reeds zijn kwijtgescholden tot op 25% verder moeten worden kwijtgescholden tot op 15%.
4.8. Voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten, zoals door appellante is verzocht, is geen ruimte, reeds omdat het hier te lande geldende procesrecht hierin niet voorziet. De Raad is niet bevoegd te oordelen over vraag of appellante recht heeft op een schadevergoeding wegens onrechtmatig handelen door de Inspecteur.
4.9. Appellante heeft eerst in de bijlage bij haar pleitnota een cijfermatige conclusie uit haar stellingen, behandeld onder 4.4 en 4.7, getrokken. De Inspecteur is niet voldoende in de gelegenheid gesteld om daarop in te gaan. De Raad verzoekt de Inspecteur dit alsnog te doen, uiterlijk op zijn najaarszitting van dit jaar maar bij voorkeur voordien in een brief aan de Raad en de gemachtigde. Het ontmoet overigens geen bezwaar wanneer partijen in onderling overleg de verschuldigde belasting- en premiebedragen vaststellen en de Inspecteur de naheffingsaanslagen ambtshalve aanpast aan deze vaststelling zodat het beroep kan worden ingetrokken.
5. Beslissing
Alvorens verder te beslissen verzoekt de Raad partijen zich uit te laten over de in 4.9 bedoelde kwestie.
mrs. A.W.M. Bijloos, C.W.M. van Ballegooijen en L.F. van Kalmthout.