Uitspraak
Beschikking van 25 november 2002, nr. 2000/292
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Aanslagregeling en procesverloop
1.1. Aan appellante werd voor het jaar 1996 conform de aangifte een op 14 september 1998 gedagtekende aanslag in de winstbelasting opgelegd naar een belastbare winst van Aƒ 365.100 ten bedrage van Aƒ 139.247 (inclusief opcenten).
1.2. Vervolgens legde de Inspecteur aan appellante een 6 oktober 2000 gedagtekende navorderingsaanslag op ten bedrage van Aƒ 175.556 (inclusief opcenten). Nagevorderd werd over een bedrag aan winst van Aƒ 462.600. Appellante heeft tegen deze navorderingsaanslag op 30 november 2000, dus tijdig, beroep ingesteld bij de Raad. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.3. Bij ambtshalve gegeven beschikking van 30 juli 2001 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd met een bedrag van Aƒ 1480.
1.4. Het beroep is mondeling behandeld ter zitting van de Raad van 12 april 2002, gehouden op Aruba. Beide partijen zijn verschenen; zij hebben elk een pleitnota overgelegd.
2. Vaststaande feiten
2.1. Appellante is een naar Arubaans recht opgerichte naamloze vennootschap met een geplaatst en gestort kapitaal van Aƒ 20.000. Enig aandeelhouder is de op Curaçao (NA) gevestigde naamloze vennootschap A, die aldaar aan het normale winstbelastingregime is onderworpen.
2.2. Op of omstreeks 1 januari 1995, althans in 1995, is sprake van de volgende feiten en omstandigheden:
uit haar winstreserves kent appellante aan A. een dividend toe van Aƒ 1.400.000;
dit bedrag wordt niet betaald, maar schuldig gebleven;
A richt B op, die is gevestigd op de British Virgin Islands (BVI);
B is op de BVI niet onderworpen aan enige belasting naar de winst;
het geplaatste aandelenkapitaal van B wordt door A volgestort door middel van een cessie van de (dividend)vordering op appellante;
appellante bouwt een nieuw bedrijfspand (op a-straat 1 te Q) ten bedrage van Aƒ 1.400.000;
ingevolge een Loan Agreement van 1 januari 1995 leent B aan appellante een bedrag van Aƒ 1.400.000;
het gaat om een 10-jarige annuïteitenlening met een rente van 12 percent per jaar;
tot zekerheid van de lening verstrekt appellante een negatieve hypotheekverklaring, inhoudend "the guarantee that no mortgages will be granted on the Real Estate situated at a-straat 1, Q, Aruba"
overeengekomen is dat de leningsvoorwaarden gedurende de looptijd van de lening met wederzijdse toestemming mogen worden gewijzigd en aangevuld.
2.3. Bij haar aangiften winstbelasting 1995 en 1996 heeft appellante, naast de fiscale jaarstukken, bestaande uit een balans en een resultatenrekening, telkens een rente- en aflossingsschema overgelegd. Daarop is, naast een annuïteitenoverzicht, ook vermeld:
Er is een overeenkomst aangegaan tussen A en X, waarin overeengekomen is, dat niet betaalde aflossingen en rente door X in een jaar bijgeschreven mag worden bij de uitstaande lening. Over de niet betaalde aflossingen en rente moet 12% rente betaald gaan worden.
Verder is op het schema steeds een overzicht gegeven van de in het betreffende jaar betaalde en schuldig gebleven aflossingen en rente. Op de balans paraisseerden de lening van B en de schuldig gebleven rente en aflossing, terwijl in de resultatenrekening de betaalde dan wel schuldig gebleven interest werd vermeld.
2.4.1. Bij voormelde aangiften is noch een kopie van de Loan Agreement noch een kopie van de Akte van Cessie gevoegd. Evenmin is gewag gemaakt van de verstrekte zekerheden, van de vestigingsplaats van B en van de vennootschapsrechtelijke betrekkingen tussen de drie betrokken partijen (appellante, A en B).
2.4.2. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur daarnaar ook geen onderzoek ingesteld; hij heeft de aanslagen conform de aangiften geregeld.
2.5. Voor 1995 gaf appellante een verlies aan van Aƒ 197.131 en voor 1996 een winst (vóór verliescompensatie) van Aƒ 562.313. Verrekening van die winst met dat verlies levert een primitieve aanslag op, berekend naar een belastbare winst van Aƒ 365.100.
2.6. Medio 1999 heeft de Belastingaccountantsdienst Aruba (BAD) een boekenonderzoek bij appellante ingesteld. Het daarvan opgestelde rapport d.d. 31 maart 2000 behoort tot de gedingstukken. Het BAD-rapport besteedt o.m. aandacht aan de vennootschappelijke betrekkingen (§ 1.1), de nieuwbouw (§ 2.1) en de lening van B (§ 2.3) en levert daarmee de Inspecteur de in pt. 2.4.1 bedoelde informatie.
2.7. De in het BAD-rapport voorgestelde winstcorrecties zijn door de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag overgenomen. Voor het jaar 1995 gaat het om een correctie van in totaal Aƒ 194.018, waarvan Aƒ 176.987 betreft de in geschil zijnde rente op de lening B; het restant ad Aƒ 17.031 is niet in geschil. Voor het jaar 1996 gaat het om een correctie van in totaal Aƒ 264.606, waarvan Aƒ 183.246 betreft de in geschil zijnde rente op de lening B; het restant ad Aƒ 81.360 is niet in geschil.
2.8. In de optiek van de Inspecteur moest het voor 1995 aangegeven verlies ad Aƒ 197.131 worden verminderd met de correctie ad Aƒ 194.018 tot een verlies ad Aƒ 3113, terwijl de voor 1996 aangegeven winst ad Aƒ 562.313 moest worden vermeerderd met de correcties ad Aƒ 264.606 tot een winst ad Aƒ 826.919. Derhalve zou moeten worden nagevorderd over een bedrag van Aƒ 826.919 minus Aƒ 3113 minus Aƒ 365.100 (begrepen in de primitieve aanslag) is (afgerond) Aƒ 458.700. Gelet op het tarief plus opcenten (37,95%) zou de verschuldigde belasting dan Aƒ 174.076 bedragen. Niettemin vorderde de Inspecteur na over een bedrag van Aƒ 462.600, zodat geheven werd Aƒ 175.556. Deze fout heeft de Inspecteur hersteld door de aanslag ambtshalve te verminderen met het verschil ad Aƒ 3900 maal 37,95% is Aƒ 1480.
3. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag. Appellante stelt dat geen sprake is van het voor navordering vereiste nieuwe feit, hetgeen de Inspecteur bestrijdt.
3.2. Mocht wel een nieuw feit aanwezig zijn, dan is voorts in geschil de aftrekbaarheid van de rente over de lening van B. Primair stelt de Inspecteur dat de renteaftrek niet is toegelaten op grond van art. 6, lid 2, letter c, Landsverordening Winstbelasting (LWB), hetgeen appellante weerspreekt. Subsidiair is de Inspecteur van mening en bestrijdt appellante dat sprake is van fraus legis.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Blijkens het bepaalde in art. 33, lid 1, LWB kan, indien uit later bekend geworden gegevens blijkt dat een te lage aanslag is opgelegd, navordering van belasting plaatsvinden, zolang niet sedert het einde van het jaar waarover de belasting geheven wordt, vijf jaren zijn verstreken. Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, kan geen grond tot navordering opleveren. Daarbij geldt dat de Inspecteur in beginsel met vertrouwen op de aangifte van mag afgaan.
4.2. De onderhavige aangifte maakt een ordelijke indruk en bevat verscheidene gegevens met betrekking tot de lening van B. Op zichzelf beschouwd hadden die gegevens bij de Inspecteur twijfel kunnen, en misschien zelfs moeten, doen rijzen aangaande de aftrekbaarheid van de op die lening betrekking hebbende rente. Appellante heeft echter niet tevens gegevens verstrekt die de mogelijke twijfel bij de Inspecteur hadden kunnen doen omslaan in het weloverwogen standpunt dat de rente niet aftrekbaar is, hoewel zij over dergelijke gegevens wel beschikte. Zo werden bij de aangifte geen kopieën van de Loan Agreement en de Akte van Cessie gevoegd, terwijl evenmin gewag is gemaakt van de verstrekte zekerheden, van de vestigingsplaats van B en van de vennootschapsrechtelijke betekkingen tussen de drie betrokken partijen. Daarom houdt de Raad het ervoor dat appellante de Inspecteur willens en wetens op een zodanige wijze heeft ingelicht dat zij de aanmerkelijke kans liep dat deze ten onrechte geen correctie zou aanbrengen.
4.3. Op grond van hetgeen onder 4.2. is overwogen is de Raad van oordeel dat, zo te dezen al een nieuw feit zou ontbreken omdat de Inspecteur zich bij de aanslagregeling onvoldoende van zijn onderzoeksplicht zou hebben gekweten en dus een ambtelijk verzuim zou hebben begaan, appellante ten aanzien van dat feit te kwader trouw is. Een beroep op het ontbreken van een nieuw feit komt haar dan niet toe. Derhalve staat het bepaalde in art. 33, lid 1, LWB niet aan navordering in de weg.
4.4. In art. 6, lid 2, letter c, LWB is – voor zover thans van belang - bepaald dat geen aftrek is toegelaten voor renten van opgenomen gelden wanneer op grond van het feit dat die renten onmiddellijk of middellijk worden genoten door één of meer personen of lichamen die alleen of tezamen onmiddellijk of middellijk gerechtigd zijn tot meer dan de helft van het uitgegeven kapitaal, moet worden aangenomen dat de rechtshandelingen waarvan die renten het gevolg zijn, niet zijn in overeenstemming met de in het bedrijfsleven gebruikelijke wijze van voorziening in de behoefte aan gelden ingeval geen bijzondere verhouding tussen partijen bestaat.
4.5. In de Memorie van Toelichting (blz. 10-11) bij dit artikel staat:
Gewaakt moet (…) worden, dat niet kunstmatig de bruto-winst voor een belangrijk deel in den vorm van rente op vaste-rente dragende schuld wordt uitgekeerd aan personen of lichamen, die tevens als aandeelhouders tot de zuivere winst gerechtigd zijn. Vloeit langs dien weg winst in de zakken van de aandeelhouders, dan is er alle reden daarvan een gelijke belasting te vorderen als ook geheven zou zijn, wanneer de aandeelhouders het meerdere niet in de vorm van eener geldlening hadden verstrekt, maar het aandelenkapitaal hadden uitgebreid. Als een sterke aanwijzing in de richting zal zijn te beschouwen het feit, dat de rente wordt genoten door een of meer personen of lichamen, die alleen of tezamen gerechtigd zijn tot meer dan de helft van het uitgegeven kapitaal. Immers zal dan veelal zijn aan te nemen , dat een verkapte uitbreiding van het aandeelenkapitaal door middel van een tweede dochtermaatschappij van het lichaam dat de aandelen in bezit heeft, wordt genoten. Wanneer echter de rechtshandelingen, waarvan de rente het gevolg is, geacht kunnen worden in overeenstemming te zijn met de in het bedrijfsleven gebruikelijke wijze van geldvoorziening ingeval geen bijzondere verhouding tussen partijen bestaat, dan is er geen reden om de rente niet als een bedrijfslast te beschouwen en aftrek daarvan uit te sluiten.
In de Memorie van Antwoord (blz. 2) wordt daaraan toegevoegd:
De meening dat wanneer van een aandeelhouder geld geleend wordt, de rente daarvan niet afgetrokken zou mogen worden, is in haar algemeenheid niet juist. Het onderhavige voorschrift waakt er alleen tegen, dat kunstmatig de bruto-winst voor een belangrijk deel in de vorm van rente belastingvrij wordt uitgekeerd aan personen, die deelgerechtigd zijn in de winst.
4.6. De Raad is van oordeel dat het bepaalde in art. 6, lid 2, letter c, LWB aldus moet worden verstaan dat, zo sprake is van een daar omschreven (rechts)persoonlijke betrekking tussen debiteur en crediteur, het voor tegenbewijs vatbare wettelijke vermoeden rijst dat de door de crediteur aan de debiteur verstrekte geldlening niet in overeenstemming is met enige in het bedrijfsleven gebruikelijke wijze van voorziening in de financieringsbehoefte van de debiteur.
4.7. Mitsdien rust op appellante, als debiteur van de geldlening van B, de last dat vermoeden te ontzenuwen door aannemelijk te maken dat die geldlening - gelet op de omstandigheden en de voorwaarden, waaronder zij is aangegaan - een in het bedrijfsleven gebruikelijke voorziening in haar financieringsbehoefte is. De Raad acht appellante daarin niet geslaagd. Met name heeft appellante niet tot genoegen van de Raad kunnen uitleggen waarom een onafhankelijke geldschieter, die een nieuw bedrijfspand met een lening van Aƒ 1.400.000 financiert, zich zou tevreden stellen met slechts een negatieve hypotheekverklaring, die hem in gelijke rang laat met andere concurrente schuldeisers, in plaats van hypothecaire zekerheid te verlangen. Dat de omvang van het nettorendement op de lening voor een geldschieter voldoende rechtvaardiging vormt om de gelden zonder hypothecaire zekerheid ter beschikking te stellen, zoals appellante heeft aangevoerd, heeft zij noch door het overleggen van bewijsstukken noch op andere wijze aannemelijk gemaakt, ook niet nadat de Raad daarom ter zitting had gevraagd.
4.8. Het gelijk is dus aan de zijde van de Inspecteur, zodat als volgt moet worden beslist.
5. Beslissing
De Raad handhaaft de navorderingsaanslag zoals deze ambtshalve door de Inspecteur is verminderd.
mrs. L. van Gijn, J.W. Ilsink en L.F. van Kalmthout