Uitspraak
Beschikking van 18 januari 2006, nrs. 1998/151 en 2005/67 en 68.
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba,
inzake:
belanghebbende
tegen
de Inspecteur der Belastingen
1. Loop van het geding:
1.1 Aan belanghebbende zijn de volgende in geschil zijnde belastingaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd: definitieve aanslagen over 1996 en 1997 en een navorderingsaanslag over 1996. Tegen de definitieve aanslagen heeft hij op tijd bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft afwijzend beschikt op deze bezwaren. Daartegen heeft belanghebbende binnen de wettelijke termijn beroep ingediend bij de Raad. Belanghebbende is dus ontvankelijk in deze beroepen. De navorderingsaanslag 1996 is opgelegd op 24 maart 2005. Vijf dagen later is daartegen beroep ingesteld bij de Raad. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd na het tijdstip van inwerkingtreding van de Algemene landsverordening Belastingen (hierna: ALB) zijn wat betreft de indiening van bezwaar en beroep de regels van de ALB van toepassing (zie artikel XI, tweede lid, van de Invoeringsverordening ALB). Belanghebbende had tegen de navorderingsaanslag bezwaar moeten maken bij de Inspecteur en de Raad had, nu belanghebbende dit niet heeft gedaan, het binnen de bezwaartermijn bij hem ingekomen beroepschrift moeten aanmerken als een bezwaarschrift en moeten doorzenden naar de Inspecteur. Met instemming van partijen zal de Raad het beroepschrift om proceseconomische redenen in het onderhavige geval desalniettemin als ontvankelijk aanmerken. De Raad overweegt daarbij dat hij een uitzondering op de hoofdregel in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval gerechtvaardigd acht omdat sprake is van samenhangende zaken, waarbij wat betreft de navorderingsaanslag 1996 de door de inwerkingtreding van de ALB gewijzigde procesgang wat betreft navorderingsaanslagen kennelijk nog niet bij alle betrokkenen was doorgedrongen, en dat bovendien als vaststaand kan worden aangenomen dat de Inspecteur het bezwaar zou hebben afgewezen en de navorderingsaanslag zou hebben gehandhaafd.
1.2 De beroepen zijn mondeling behandeld ter zitting van de Raad van 3 november 2005, gehouden op Aruba. Ter zitting zijn verschenen de gemachtigde en namens de Inspecteur mr. W. Beide partijen hebben een pleitnota ingediend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten:
2.1 Belanghebbende heeft over de jaren 1996 en 1997 niet binnen de daarvoor geldende termijn aangifte voor de inkomstenbelasting gedaan. Pas op 19 december 2003 heeft belanghebbende aangiftebiljetten voor de inkomstenbelasting voor deze jaren ingediend bij de Inspecteur.
2.2 Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van Afl. 1.000.000. De verschuldigde belasting bedroeg Afl. 565.519,76.
2.3 Op 30 december 2003 is aan belanghebbende vervolgens een definitieve aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van Afl.6.444.101. De berekeningsgegevens van deze aanslag luiden:
tabel 1
2.4 De gemachtigde van belanghebbende heeft, naar hij ter zitting heeft gesteld en door de Inspecteur niet is weersproken, onmiddellijk na kennisneming van deze aanslag telefonisch contact gezocht met de belastingdienst omdat hij het toegepaste tarief niet kon plaatsen. Belanghebbende is vervolgens onder verwijzing naar zijn aangifte voor 1996 in bezwaar gekomen. Op 17 januari 2005 heeft de Inspecteur aangekondigd het bezwaar af te wijzen. Hij is daarbij niet ingegaan op de berekeningsgegevens. De uitspraak op het bezwaarschrift is gedateerd 21 maart 2005.
2.5 Bij zijn brief van 23 maart 2005 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1996 zal opleggen naar hetzelfde belastbaar inkomen als dat van de definitieve aanslag 1996, omdat de aanslag door een met een schrijf- of tikfout te vergelijken omissie veel te laag is vastgesteld. De berekeningsgegevens van deze aanslag luiden:
tabel 2
2.6 Eveneens op 30 december 2003 is aan belanghebbende voor het jaar 1997 een definitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Het belastbare inkomen van belanghebbende is bij die aanslag vastgesteld op Afl. 999.000 (Afl. 1.000.000 verminderd met Afl. 1.000 kinderaftrek). Belanghebbende is tegen deze aanslag in bezwaar gekomen. Bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift van 12 april 2005 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verminderd tot Afl. 455.846. Hij heeft daarbij onder meer een bedrag van Afl. 157.553 als persoonlijke lasten opgevoerde renten van schulden, niet in aftrek toegelaten. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
tabel 3
3. Geschilpunten en standpunten van partijen:
Tussen partijen bestaat verschil van mening over het antwoord op de volgende vragen:
a. Zijn de definitieve aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1996 en 1997 tijdig opgelegd?
b. Kan de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1996 in stand blijven nu deze is opgelegd nadat de vijfjaarstermijn van artikel 48 van Pro de Landsverordening Inkomstenbelasting (LIB) was verstreken?
c. Als de onder b bedoelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, kan dan verrekening van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 1996 achterwege blijven nu deze minder beloopt dan de materiële inkomstenbelastingschuld van belanghebbende over 1996?
b. Is de renteaftrek voor het jaar 1997 terecht geheel geweigerd?
Belanghebbende beantwoordt al deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. De Raad verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken, waaronder het opstel van mr. drs.P.W. van der Kleij, “Primitieve- en navorderingsaanslagregelingen in de winst- en inkomstenbelastingheffing van de Nederlandse Antillen en Aruba”, gepubliceerd in Tijdschrift voor Antilliaans recht (TAR), jaargang 2005, nr.1, dat van de zijde van belanghebbende is ingebracht.
4. Overwegingen omtrent het geschil:
<i>Tijdigheid van de definitieve aanslagen 1996 en 1997</i>
4.1 De Landsverordening Inkomstenbelasting noemt geen termijn waarbinnen een primitieve aanslag moet worden opgelegd. Het is echter vaste jurisprudentie van de Raad (zie onder meer de beschikkingen van de Raad van 23 november 1990, nr. 11/90, TAR/J 1997 nr. 3, sub 2.2, van 17 juni 1991, nr. 1991/7, van 13 mei 1992, nr. 1990/59, TAR/J 1997 nr. 3, sub 2.5, en van 2 december 2002, nr. 2001/344-345) dat uit oogpunt van rechtszekerheid een grens moet worden gesteld aan de termijn waarbinnen een aanslag kan worden opgelegd. De Raad heeft deze grens gesteld op 10 jaar, tenzij door de belastingplichtige aangifte is gedaan. Indien een belastingplichtige aangifte heeft gedaan wordt de termijn gesteld op ten hoogste 5 jaar na indiening van de aangifte. Indien de Inspecteur een besluit heeft genomen om geen aanslag op te leggen, kan hij daarna geen definitieve aanslag meer opleggen, maar staat hem voor herstel van dat besluit, onder de daarvoor geldende wettelijke beperkingen, slechts het middel van de navorderingsaanslag ten dienste. Nu de Inspecteur voor de jaren 1996 en 1997 geen besluit heeft genomen om over die jaren geen aanslag inkomstenbelasting op te leggen, en belanghebbende naar het oordeel van de Raad, mede gelet op de omstandigheid dat hij op 19 december 2003 nog aangiftebiljetten over deze jaren heeft ingediend, ook niet kon menen dat de Inspecteur wel een zodanig besluit had genomen, zijn de onderhavige definitieve aanslagen inkomstenbelasting 1996 en 1997 tijdig opgelegd. Het gelijk is wat betreft de onder 3, sub a gestelde vraag aan de Inspecteur.
<i>De navorderingsaanslag 1996</i>
4.2 Artikel 48 LIB Pro, zoals dat luidde tot 1 maart 2004, bepaalde dat indien enig gegeven grond oplevert voor het vermoeden dat, kort gezegd, te weinig belasting is geheven van de belastingplichtige, navordering kan plaatsvinden zolang niet sedert het einde van het belastingjaar vijf jaren zijn verstreken. Wat betreft de onderhavige navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1996 eindigde deze termijn op 31 december 2001. De Raad is op grond van deze wettekst van oordeel dat de onderhavige navorderingsaanslag te laat is opgelegd en dus moet worden vernietigd. Dat, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende niet heeft weersproken, sprake is van een onmiddellijk kenbare, met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen omissie in de opgelegde definitieve aanslag, brengt de Raad niet tot een ander oordeel. Een dergelijke omstandigheid laat weliswaar de Inspecteur toe om na te vorderen, ook als hij niet beschikt over een zogenoemd ‘nieuw feit’, maar geeft niet de mogelijkheid om met voorbijgaan aan de duidelijke wettekst de Inspecteur een langere termijn voor navordering toe te staan.
<i>Verrekening van de voorlopige aanslag 1996</i>
4.3 Artikel 41, vijfde en zesde, LIB, luidde tot 15 maart 2004:
“5. Van de definitieve aanslag blijft een bedrag gelijk aan dat van de voorlopige aanslag en de eventuele nadere voorlopige aanslag of na vermindering van deze aanslagen tot het verminderd bedrag buiten invordering.
6. Is de definitieve aanslag lager vastgesteld, dan blijft deze geheel buiten invordering en wordt de voorlopige aanslag met inbegrip van de eventuele nadere voorlopige aanslag verminderd met het verschil.”
4.4 De Raad heeft in zijn beschikking van 2 december 2002, nr. 2001/344-345 (met betrekking tot de overeenkomstige geredigeerde bepaling van artikel 29 van Pro de Landsverordening winstbelasting) in punt 2.7 het volgende overwogen:
“Het voorschrift van artikel 29 LWB Pro, dat van de definitieve aanslag een bedrag, gelijk aan de voorlopige aanslag buiten invordering blijft, laat zien dat er twee afzonderlijke beschikkingen zijn, die tezamen ertoe strekken, elk voor een gedeelte, de materiële belastingschuld rijp te maken voor invordering. Daarmee strookt het dat voor het geval de definitieve aanslag lager zou uitkomen dan de voorlopige aanslag, enerzijds de definitieve aanslag geheel buiten invordering blijft en anderzijds de voorlopige aanslag met het verschil wordt verminderd. Zou er bij die regeling geen materiële belastingschuld zijn en op die grond de definitieve aanslag uitblijven, dan is het consequent ook de voorlopige aanslag te vernietigen. Blijft evenwel de definitieve aanslag door een fout uit of moet deze wegens termijnoverschrijding worden vernietigd, dan zou de voorlopige aanslag gehandhaafd behoren te worden voorzover hij niet hoger is dan de materiële belastingschuld. Zulks strookt met de strekking van de door de Raad in rov. 2.2. geformuleerde aanslagtermijn (Raad: zie 4.1 van deze beschikking). Deze wil zekerheid brengen dat de fiscus niet na geruime tijd de (materieel) belastingplichtige zal overvallen met betalingsverplichtingen. Die waarborg behoeft de belastingplichtige echter niet voor de betalingsverplichtingen waaraan hij al heeft voldaan, althans die hem al tijdig kenbaar waren gemaakt. De Raad is daarom van oordeel dat het uitblijven van een definitieve aanslag wegens overschrijding van de aanslagtermijn niet meebrengt dat de voorlopige aanslag behoort te worden vernietigd.”
4.5 De Inspecteur beroept zich op de onder 4.4 genoemde beschikking van de Raad en neemt subsidiair het standpunt in dat, nu materiële belastingschuld hoger is dan die welke in de definitieve aanslag 1996 ligt besloten en navordering wegens termijnoverschrijding niet kan plaatsvinden, de over 1996 opgelegde voorlopige aanslag niet behoeft te worden verminderd. Naar het oordeel van de Raad is dit standpunt onjuist. Met zijn hier voor aangehaalde beschikking heeft de Raad voorzien in een leemte in de wetgeving, namelijk de niet door de wettekst bestreken situatie dat een voorlopige aanslag niet wordt gevolgd door een definitieve. In de onderhavige casus is de wettekst duidelijk. De definitieve aanslag inkomstenbelasting 1996 blijft buiten invordering en de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 1996 moet worden verminderd tot het bedrag van die definitieve aanslag.
<i>De renteaftrek voor het jaar 1997</i>
4.6 De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven de aftrekbaarheid van het bedrag van Afl. 421 aan overige renten niet langer te bestrijden. Naar het oordeel van de Raad heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij rente heeft betaald aan zijn broer R. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de rente die hij heeft betaald aan de First National Bank en Aruba Trustkantoor tot de wettelijk aftrekbare rente kan worden gerekend. Terecht heeft de Inspecteur erop gewezen dat renten ter zake van onroerende zaken buiten Aruba en ter zake van roerend kapitaal op grond van artikel 9, achtste lid, LIB slechts aftrekbaar zijn voorzover er tegenover die rentekosten positieve opbrengsten staan. Dit brengt mee dat een belastingplichtige, die rente in aftrek op zijn inkomen wil brengen, indien de Inspecteur hem dat verzoekt, moet aangeven waarvoor de desbetreffende leningen zijn aangegaan, om aldus vast te stellen of er een verband bestaat tussen de rentelast en inkomsten uit de verschillende bronnen van inkomen, of dat sprake is van consumptieve rente. Belanghebbende heeft geweigerd de terzake door de Inspecteur gevraagde inlichtingen te verstrekken, hetgeen niet uitsluit dat zijn rentelasten betrekking hebben gehad op onroerende zaken buiten Aruba of opbrengst van roerend kapitaal. Belanghebbende heeft aldus niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Het vorenstaande leidt ertoe dat van de bij de aangifte opgevoerde renten van schulden alleen nog het bedrag van Afl. 421 voor aftrek op het belastbaar inkomen 1997 in aanmerking komt.
5. Beslissing:
De Raad handhaaft de definitieve aanslag 1996, vernietigt de navorderingsaanslag 1996, verstaat dat de Inspecteur de voorlopige aanslag 1996 vermindert tot het bedrag van de definitieve aanslag, en vermindert de definitieve aanslag over 1997 naar een belastbaar inkomen van Afl. 455.425.
mrs. Drop, Groeneveld en Overgaauw.