Uitspraak
Beschikking van 3 september 2008, nr. 2007/0265, 311, 351 en 352.
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba,
inzake:
L., woonachtig te Aruba, belanghebbende,
gemachtigde mr. J.
tegen
de Inspecteur der Belastingen.
1. Het procesverloop
1.1 Aan belanghebbende zijn op 12 oktober 2006 de volgende aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd:
- een aanslag voor het jaar 2001 naar een belastbaar inkomen van Afl. 76.891.
- een aanslag voor het jaar 2002 naar een belastbaar inkomen van Afl. 124.056.
- een aanslag voor het jaar 2003 naar een belastbaar inkomen van Afl. 161.276.
- een aanslag voor het jaar 2004 naar een belastbaar inkomen van Afl. 224.655.
1.2 Belanghebbende is op 7 december 2006 tijdig in bezwaar gekomen tegen de aanslagen. Bij uitspraak van 2 augustus 2007 heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is op 28 augustus 2007 tegen de uitspraak voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2001 in beroep gekomen. Op 1 oktober 2007 is zij tegen de uitspraak voor zover deze betrekking heeft op de aanslagen voor de jaren 2002, 2003 en 2004, in beroep gekomen. Het beroep is gemotiveerd bij schrijven van 6 november 2007.
1.4 De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De gemachtigde van belanghebbende zond een conclusie van repliek in.
1.5 Ter zitting van 11 april 2008 te Oranjestad zijn verschenen mr. J, gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van drs. T, alsmede namens de Inspecteur mr. M.M. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota ingebracht.
2. De tussen partijen vaststaande feiten
Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.1 Belanghebbende, geboren in november 1950, is als directeur in loondienst werkzaam bij de samen met haar zuster opgerichte vennootschap G. N.V. (hierna: de vennootschap). De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van een kledingwinkel op Aruba in een onroerend goed, plaatselijk bekend als N. 55 (hierna: het pand). Dit pand behoort tot het privé-vermogen van belanghebbende. Zij woont zelf op het adres N. 55-B.
2.2 Belanghebbende heeft bij notariële akte van 20 januari 1999 voor een periode van 30 jaar een recht van vruchtgebruik op het pand gevestigd ten gunste van de vennootschap, tegen betaling van eenmalig Afl. 1.134.360. Dit bedrag is niet als inkomen aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1999 of enig ander jaar. De periode van 30 jaar is ingevolge artikel 3:203 Burgerlijk Pro wetboek van Aruba de wettelijk maximaal toegestane periode van vruchtgebruik.
2.3 Belanghebbende heeft de blote eigendom van het pand behouden. Zij neemt in haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de bepaling van haar belastbare inkomen als kosten ter zake van onroerende goederen in aanmerking een bedrag aan – lineair berekende – afschrijving en de bij haar opkomende kosten ter zake van het pand (grondbelasting, erfpachtrecht en dergelijke). Dientengevolge heeft zij voor de berekening van haar belastbare inkomens over de jaren 2001 tot en met 2004 de volgende bedragen in aftrek gebracht bij de berekening van de over die jaren in aanmerking te nemen opbrengst uit onroerende goederen, welke bedragen resulteren in het voor elk jaar aangegeven belastbare inkomen:
- 2001: een bedrag ad Afl. 38.865, resulterend in een belastbaar inkomen van Afl. 36.726.
- 2002: een bedrag ad Afl. 38.865, resulterend in een belastbaar inkomen van Afl. 83.891.
- 2003: een bedrag ad Afl. 48.522, resulterend in een belastbaar inkomen van Afl. 111.454.
- 2004: een bedrag ad Afl. 44.775, resulterend in een belastbaar inkomen van Afl. 178.579.
De in deze jaren in aftrek gebrachte afschrijving bedroeg jaarlijks Afl. 34.065.
2.4 Belanghebbende heeft met de vennootschap een – ongedateerde – overeenkomst gesloten, die zij heeft ondertekend namens zichzelf en namens de vennootschap, waarin staat:
“- Voor de continuïteit van de kledingwinkel (…) is het van belang dat ook in de toekomst [de] activiteiten [van de vennootschap] kunnen worden uitgeoefend in [het pand].
- Na ommekomst van het 30 jarig vruchtgebruik in 2029 heeft [belanghebbende] de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. [De vennootschap] wenst thans schriftelijk vast te leggen het recht om het pand ook na 2029 als winkelruimte en opslagruimte te gebruiken.
- Partijen achten dit wenselijk en bevestigen hierbij dat de intentie bestaat om tot huur respectievelijk verhuur over te gaan van het bedrijfspand na de afloop van de periode van vruchtgebruik.
- Partijen vinden het wenselijk dat na ommekomst van het vruchtgebruik bij [ belanghebbende] na de 30 jaarsperiode, derhalve op 29 januari 2029, de onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan [de vennootschap] met als tegen prestatie een op dat moment zakelijke huur. De huurwaarde zal te zijner tijd in onderling overleg tegen zakelijke voorwaarden worden vastgesteld. Dit zal plaatsvinden aan de hand van een taxatierapport waarin de huurwaarde is gespecificeerd.
- Er zal geen nieuw vruchtgebruik ten gunste van [de vennootschap] worden gevestigd.
- Indien [de vennootschap] niet van dit recht van huur gebruik wenst te maken dient zij dit 1 jaar voor de afloop van het vruchtgebruik derhalve, voor 1 januari 2028, aan [belanghebbende] schriftelijk kenbaar te maken.
- Indien de huur is ingegaan zal opzegging van de huur voor [de vennootschap] mogelijk worden met een opzegtermijn van 1 jaar.”
2.5 In een bijlage bij de op 17 februari 2006 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen staat het volgende vermeld:
“[Belanghebbende] heeft richting [de vennootschap] te kennen gegeven de bestaande vruchtgebruik situatie gedurende de looptijd in stand te laten, doch zij is niet voornemens om deze nogmaals voor een periode van 30 jaar te verlengen. Na ommekomst van de vruchtgebruik periode zal nader worden geoordeeld hoe het pand rendabel kan worden gemaakt. Op basis van onder andere BNB 1992/137 kan dan ook worden afgeschreven op het blote eigendom van het pand”.
2.6 De Inspecteur heeft de negatieve opbrengst uit onroerende goederen ter zake van het pand bij het berekenen van het belastbare inkomen gecorrigeerd. Hij heeft de in geschil zijnde aanslagen berekend naar belastbare inkomens van Afl. 76.891 voor 2001, Afl. 124.056 voor 2002, Afl. 161.276 voor 2003 en Afl. 224.655 voor 2004.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of:
1. het pand in bloot eigendom als een bron van inkomen is aan te merken, en, zo ja, of
2. de afschrijvingen als negatieve opbrengst uit onroerende goederen in aftrek kunnen worden gebracht.
Niet in geschil is de hoogte van de eventueel in aanmerking te nemen afschrijvingkosten en overige kosten.
4. De standpunten van partijen
4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een bron van inkomen. Zij stelt dat zij na verloop van de termijn van 30 jaar niet opnieuw een vruchtgebruik zal vestigen doch het pand aan de vennootschap wil verhuren, dat zij dit schriftelijk is overeengekomen met de vennootschap, dat dit mede is gedaan om haar in de toekomst van voldoende inkomsten te voorzien, dat deze intentie tevens is uitgesproken in de bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 en dat niet van belang is of de voor het vruchtgebruik ontvangen eenmalige som belast is met inkomstenbelasting. Ter zitting verklaarde de gemachtigde van belanghebbende dat de verkoop van het vruchtgebruik aan de vennootschap is ingegeven door fiscale motieven, maar dat die motieven niet bepalend zullen zijn ten tijde van het einde van het vruchtgebruik. Immers, belanghebbende zal dan waarschijnlijk juist vanwege haar leeftijd, ze is dan 79 jaar, geen langdurige overeenkomst, zoals een overeenkomst van vruchtgebruik van 30 jaar, met de vennootschap sluiten teneinde als eigenaar van het pand flexibel te kunnen handelen. De gemachtigde voegde daaraan toe dat het maar zeer de vraag is of de N.V. tegen die tijd opnieuw, zoals in 1999, de financiële mogelijkheid heeft om het vruchtgebruik van het pand te kopen en voorts of het ligging van het pand dan nog wel aantrekkelijk is voor een kledingbedrijf. Belanghebbende wijst op jurisprudentie van de Hoge Raad der Nederlanden, te weten de arresten van 12 februari 1992, 27481, BNB 1992/137; 18 februari 1998, 32884, V-N 1998/40.22; 9 december 1992, 28547, BNB 1993/66.
Voor wat het tweede geschilpunt betreft heeft de gemachtigde ter zitting opgemerkt dat de huidige wetgeving, artikel 9, leden 1 en 4, van de Landsverordening inkomstenbelasting (hierna: de LIB), toelaat dat afschrijvingskosten van onroerend goed in privé in mindering op het inkomen worden gebracht. Het woord ‘bovendien’ in lid 4 sluit aftrek niet uit. De andersluidende jurisprudentie van de Raad, die teruggaat naar regelgeving uit 1914, is verouderd.
4.2 De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een bron van inkomen. In dit verband stelt hij dat gezien haar leeftijd niet aannemelijk is dat belanghebbende na afloop van het recht van vruchtgebruik, op welk moment zij de leeftijd van 79 jaar zal hebben bereikt, nog inkomsten uit het pand zal ontvangen, dat de overeenkomst moet worden aangemerkt als een intentieverklaring nu de zuster van belanghebbende niet heeft meegetekend en onvoldoende is voor het in aanmerking nemen van de verwachting dat het pand na 30 jaar zal worden verhuurd, en dat ook overigens onwaarschijnlijk is dat na afloop van die periode zal worden overgegaan tot verhuur. Ter zitting verklaarde de Inspecteur niet te weten hoe groot thans de kans is dat een vrouw in Aruba van 49 jaar, zoals belanghebbende in 1999, de leeftijd van 79 jaar haalt. De Inspecteur wijst in dit verband op jurisprudentie van de Hoge Raad der Nederlanden, te weten de arresten van 29 mei 1985, 22 738, BNB 1985/234; 9 december 1992, 28547, BNB 1993/66; 29 april 1998, 33 333, V-N 2002/34.14.
De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat in gevolge artikel 9, lid 4, van de LIB een deel van de aangegeven kosten, de afschrijvingskosten, niet in aftrek kunnen worden gebracht, omdat sprake is van particuliere exploitatie van het pand.
4.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Op grond van artikel 4 van Pro de LIB dient – kort gezegd – als opbrengst van onroerende goederen te worden beschouwd de voordelen die van gebouwen worden getrokken. Daarvoor is vereist dat het betreffende gebouw (oftewel: een onroerend goed) een bron van inkomen vormt. Op grond van artikel 9, lid 1, van de LIB, dient de opbrengst ter berekening van het zuiver bedrag te worden verminderd met de kosten tot verwerving, inning en behoud van de opbrengst en de op de opbrengst rustende lasten. Op grond van artikel 9, lid 4, van de LIB wordt (voor zover in deze van belang) van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep bovendien afgetrokken hetgeen wegens vermindering van de gebruikswaarde moet worden afgeschreven op de aanschaffingskosten van zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebezigd.
5.2 In het algemeen vormt een onroerend goed ook voor een bloot eigenaar een bron van inkomen, omdat hij na het einde van het vruchtgebruik weer positieve inkomsten uit de zaak zal genieten. Belanghebbende stelt dat dit ook voor haar opgaat, maar de Inspecteur betwist dit. In dit verband acht de Raad aannemelijk dat belanghebbende, zoals ter zitting is gesteld en onvoldoende is weersproken, waarschijnlijk juist vanwege haar leeftijd tegen die tijd geen langdurige overeenkomst meer zal sluiten zodat zij flexibel kan handelen met betrekking tot het pand. Bovendien is het hoogst onzeker, zoals belanghebbende heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, dat de vennootschap tegen die tijd bereid is om haar onderneming in het ontroerend goed te blijven drijven en voorts opnieuw de financiële mogelijkheid heeft om het vruchtgebruik ervan te verwerven. De Inspecteur is er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat belanghebbende op het moment van ommekomst van de vruchtgebruiktermijn vermoedelijk geen positieve inkomsten meer zal genieten van het onroerend goed. Derhalve oordeelt de Raad dat redelijkerwijs is te verwachten dat het pand belanghebbende in de toekomst nog enig tot het inkomen behorend voordeel zal opleveren, zodat voor wat betreft het primaire geschilpunt het gelijk aan belanghebbende is.
5.3 Voor wat betreft het subsidiaire geschilpunt is het gelijk aan de Inspecteur. Gelet op de tekst van artikel 9, lid 4, van de LIB kan immers niet ten laste van het belastbare inkomen worden afgeschreven op vermogensbestanddelen die niet worden gebruikt in het kader van een onderneming of een beroep. Verwezen wordt in dit verband naar de beschikkingen van de Raad van 23 april 1998, nr. 1996/126 en 1996/127, alsmede van 30 april 2004, nr. 2002/1955 en 2002/1956. Niet in geschil is dat in het onderhavige geval sprake is van een activiteit die het normaal vermogensbeheer niet te boven gaat, zodat het pand wordt gebruikt in het kader van het verkrijgen van opbrengst uit onroerende goederen en niet in het kader van een onderneming of een beroep. Daaruit volgt dat de door belanghebbende geclaimde afschrijvingen niet aftrekbaar zijn.
5.4 Uit het hiervoor overwogene volgt dat de het beroep gegrond is. De belastbare inkomens over de in geschil zijnde jaren worden als volgt berekend:
2001: Afl. 76.891 - (Afl. 38.865 - Afl. 34.065 =) Afl. 4.800 = Afl. 72.091
2002: Afl. 124.056 - (Afl. 38.865 - Afl. 34.065 =) Afl. 4.800 = Afl. 199.256
2003: Afl. 161.276 - (Afl. 48.522 - Afl. 34.065 =) Afl. 14.457 = Afl. 146.819
2004: Afl. 224.655 - (Afl. 44.775 - Afl. 34.065 =) Afl. 10.710 = Afl. 213.945
6. Beslissing
De Raad verklaart het beroep gegrond en vermindert de aanslag inkomstenbelasting 2001 tot een naar Afl. 72.091, de aanslag inkomstenbelasting 2002 tot een naar Afl. 199.256, de aanslag inkomstenbelasting 2003 tot een naar Afl. 146.819 en de aanslag inkomstenbelasting 2004 tot een naar Afl. 213.945.
Alsdan gedaan in raadkamer door mrs. J.Th. Drop, C.W.M. van Ballegooijen en G.J. van Muijen in tegenwoordigheid van de secretaris S.J. Rasmijn en uitgesproken in het openbaar op 3 september 2008.