Conclusie
na .-
Nr. 18.830
Raadkamer A.
Parket, 10 april 1978.
Mr . Van Soest.
Conclusie inzake:
MINISTER VAN FINANCIEN
tegen
[X] B.V.
Edelhoogachtbare Heren,
De voornaamste werkzaamheid van de belanghebbende is de inkoop van nuchtere kalveren voor [A] B.V. en de verkoop van door [A] B.V. gemeste kalveren voor haar. Het Hof heeft beslist, dat tussen beide lichamen geen fiscale eenheid bestaat.
Het leerstuk van de "
fiscale eenheid" is, voor wat de omzetbelasting betreft, onder vigeur van de tot 1 januari 1969 geldende wetgeving in de jurisprudentie van de Tariefcommissie (T.C. ) tot ontwikkeling gekomen.
fiscale eenheid" is, voor wat de omzetbelasting betreft, onder vigeur van de tot 1 januari 1969 geldende wetgeving in de jurisprudentie van de Tariefcommissie (T.C. ) tot ontwikkeling gekomen.
De Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap van 11 april 1967 (67/228/E.E.G. ), Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen van 14 april 1967, blz. 1303/67, Bijlage A, onder 2, "biedt elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken. De Lid-Staat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in artikel 16 bedoelde Pro raadpleging."
Op 4 oktober 1967 werd in Nederland het Ontwerp van Wet op de omzetbelasting 1968 (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324, nr. 2) ingediend. De Memorie van toelichting (nr. 3, blz. 31, rechterkolom, 2e al. v.o. ) hield in: "In beginsel heeft het begrip "ondernemer" geen wijziging ondergaan."; (blz. 29, linkerkolom,
Het begrip ondernemer, 2e al. ) "Het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid zal veel aan belang inboeten. Kan onder een cumulatief cascadestelsel het als een eenheid aanmerken van verschillende personen tot een lagere belastingdruk leiden, onder een B.T.W. zal de uiteindelijke belastingdruk doorgaans gelijk blijven, ongeacht of sprake is van een fiscale eenheid of niet. Onder die omstandigheden kan worden verwacht, dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak. "
Het begrip ondernemer, 2e al. ) "Het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid zal veel aan belang inboeten. Kan onder een cumulatief cascadestelsel het als een eenheid aanmerken van verschillende personen tot een lagere belastingdruk leiden, onder een B.T.W. zal de uiteindelijke belastingdruk doorgaans gelijk blijven, ongeacht of sprake is van een fiscale eenheid of niet. Onder die omstandigheden kan worden verwacht, dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak. "
De Commissie van de Europese Gemeenschappen heeft op het verzoek van de belanghebbende in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 18.526 aan haar schriftelijk medegedeeld, "dat de Nederlandse regering de Commissie indertijd schriftelijk in kennis heeft gesteld van het wetsontwerp dat leidde tot aanvaarding van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zulks geschiedde onder andere met het oog op de raadpleging als bedoeld in artikel 16 van Pro de tweede richtlijn . Een eerste onderzoek heeft ten aanzien van bepaalde punten geleid tot het maken van opmerkingen, dan wel het stellen van vragen, terwijl t.a.v. andere punten het standpunt tot een later tijdstip werd voorbehouden. Dit laatste werd wenselijk geacht in verband met de verschuiving van het tijdstip voor de verplichte invoering van het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde tot 1 januari 1972. Een en ander is schriftelijk ter kennis gebracht aan de Nederlandse regering. Deze briefwisseling is, mede gelet op haar vertrouwelijke karakter, niet gepubliceerd. Volledigheidshalve moge ik hieraan toevoegen dat nieuwe ontwikkelingen er uiteindelijk toe hebben geleid de raadplegingsprocedure, voor wat de vrijstellingsbepalingen betreft, niet verder voort te zetten. Op 21 april 1970 besloot namelijk de Raad de financiële bijdragen van de Lid-Staten tot de begroting van de Gemeenschappen te vervangen door eigen middelen." Aangezien de zojuist geciteerde uiteenzetting ook door ieder ander dan de bedoelde belanghebbende van de Commissie verkregen had kunnen zijn, meen ik, dat Uw Raad met de daarin vervatte gegevens, als feiten van algemene bekendheid, rekening zou kunnen houden.
De Memorie van antwoord (nr. 6, blz. 62, Linkerkolom, laatste al., - rechterkolom, 1e al. ) herhaalde met betrekking tot de fiscale eenheid het betoog uit de Memorie van toelichting met de toevoeging "hoewel in een enkel geval, zoals bij vrijgestelde ondernemers, ook nog wel materiele gevolgen kunnen intreden".
Een en ander maakt, naar het mij voorkomt, duidelijk, dat de Nederlandse wetgever van 1968 het leerstuk van de fiscale eenheid, zoals dat in de jurisprudentie was ontwikkeld, heeft aanvaard en dat zulks niet in strijd komt met het Europese recht.
(Volledigheidshalve vestig ik er de aandacht op, dat in het aanhangige Ontwerp van Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting, 1977-1978 - 14.887, nr. 2 art. I, letter E, onder 2, wordt voorgesteld het leerstuk van de fiscale eenheid in de wet vast te leggen. )
Het standpunt van de huidige belanghebbende aangaande het onderhavige geschilpunt wordt door het Hof als volgt weergegeven (overweging 4, blz. 7): "bij concernverhoudingen wordt er van uitgegaan dat het gehele of een meerderheid van het geplaatste aandelenkapitaal in het bezit is van een moedermaatschappij. Dit is in casu niet het geval. Wel zijn de geplaatste aandelen van zowel [A] B.V. als van [X] B.V. in het bezit van eenzelfde groep aandeelhouders in totaal, maar de onderlinge verhoudingen zijn geheel verschillend. Zo zijn de aandelen van [A] B.V. voor 53,75 % in het bezit van 2 groot aandeelhouders, terwijl dezelfde 2 aandeelhouders voor 91,19 % deelnemen in het geplaatste aandelenkapitaal van [X] B.V. Dat [X] B.V. nauwe organisatorische en economische bindingen heeft met [A] B.V., wordt niet bestreden"; (overweging 6, blz. 22) "In fiscale praktijk is het steeds zo dat een fiscale eenheid alleen
op verzoekvan een belastingplichtige en in zijn
voordeelvan toepassing kan worden verklaard. ..... een analoge toepassing van de regels in de jurisprudentie van de fiscale eenheid onder de Wet op de Omzetbelasting 1954, is hier gezien de onderlinge aandelenverhouding casu quo het verschil in werkgebied zelf op initiatief van belanghebbende (niet) mogelijk."
op verzoekvan een belastingplichtige en in zijn
voordeelvan toepassing kan worden verklaard. ..... een analoge toepassing van de regels in de jurisprudentie van de fiscale eenheid onder de Wet op de Omzetbelasting 1954, is hier gezien de onderlinge aandelenverhouding casu quo het verschil in werkgebied zelf op initiatief van belanghebbende (niet) mogelijk."
De Inspecteur heeft aangevoerd (overweging 5, blz. 17) : "De aandelen in beide vennootschappen zijn in handen van twee groepen, te weten de families [B] en [C], die onderling ook nog door huwelijksbetrekkingen zijn verbonden. .... de belangen van beide families in haar geheel in de beide vennootschappen (zijn) precies even groot , namelijk iedere groep 50 % in elk van beide vennootschappen. Dit betekent naar mijn mening dat de beide vennootschappen niet alleen organisatorisch en economisch, doch ook financieel zo nauw met elkaar verweven zijn, dat van een fiscale eenheid gesproken kan worden."; (overweging 7, blz. 32) "Indien aan de destijds in de jurisprudentie ontwikkelde criteria wordt voldaan, kan zich ..... nog steeds de figuur van een fiscale eenheid voordoen, waarop de fiscus en/of belanghebbende een beroep kan doen."
Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", 5e al., blz. 34), "dat in het onderhavige geval duidelijk zijn te onderscheiden twee afzonderlijke organisaties die elk met eigen doelstellingen aan het maatschappelijk verkeer deelnemen en ergo als afzonderlijke ondernemers in de zin van de omzetbelastingwetgeving dienen te worden aangemerkt, waaraan niet afdoet dat de directie van belanghebbende en [A] B.V. door dezelfde personen wordt gevormd, noch dat beide vennootschappen behoren tot een groep van vennootschappen waarin leden van twee families aandeelhouders zijn, noch dat belanghebbende uitsluitend haar prestaties ten behoeve van [A] B.V. verricht".
Naar ik aanneem, heeft het Hof door aldus te overwegen implicite de Inspecteur gevolgd in zijn mening, dat het leerstuk van de fiscale eenheid onder omstandigheden kan medebrengen, dat de betrokkenen meer omzetbelasting verschuldigd worden dan zij zouden zijn, indien zij afzonderlijk beschouwd werden. Inderdaad is deze mening juist (zie T.C. 19 oktober 1954, nr. 6812 0, B.N.B. 1955/91; 7 oktober 1957, nr. 8297 0, B.N.B. 1958/34 met noot C.P. Tuk; 22 februari 1971, B.N.B. 1971/117 met noot Tuk). Ik versta nu 's Hofs beslissing aldus, dat het aan de voor een fiscale eenheid te stellen eisen niet voldaan acht in:
a. economisch opzicht;
b. financieel opzicht.
Ad a. Nadat de belanghebbende aanvankelijk (zie het hiervoor weergegeven citaat uit overweging 4) niet had betwist, dat in economisch opzicht van een eenheid sprake is, beriep zij zich naderhand op "het verschil in werkgebied".
Vast staat (overweging "omtrent het geschil" t.a.p. ), "dat belanghebbende uitsluitend haar prestaties ten behoeve van [A] B.V. verricht"; (overweging 2, blz. 2) beide lichamen hebben het zelfde adres; (blz. 3) "belanghebbende is niet vermeld in de telefoongids"; (blz. 3 v.) [A] B.V. koopt en verkoopt geen kalveren buiten de belanghebbende om; (overweging 4, blz. 8) de in- en verkoop enerzijds en de mesterij anderzijds geschiedden tot en met 1971 door één lichaam, [D] B.V. In dit verband lijkt het mij voorts nog van belang, dat het hoofdbestanddeel van alle namen gelijkluidend is. Alles tezamen beschouwd, zijn er uitsluitend aanwijzingen voor het bestaan van een eenheid in economisch opzicht en in het geheel geen aanwijzingen in tegengestelde richting. 's Hofs overweging ("omtrent het geschil" t.a.p. ), "dat de lichamen elk met doelstellingen aan het maatschappelijk verkeer deelnemen", gaat dan ook langs het probleem heen. Integendeel kan naar mijn mening uit het geheel van feiten geen andere slotsom worden getrokken dan dat in economisch opzicht een eenheid aanwezig is (zie T.C. 19 oktober 1954, B.N.B. 1955/91; 18 juni 1957, nr. 8502 0, B.N.B. 1957/298 met noot Tuk; 7 oktober 1957, B.N.B. 1958/34; 13 juli 1965, nr. 9832 0 B.N.B. 1966/93 met noot Tuk; 22 februari 1971, B.N.B. 1971/117).
Ad b. De Inspecteur heeft zijn stellingen met betrekking tot de financiële verhoudingen (zie het hiervoor weergegeven citaat uit overweging 5) geadstrueerd met een schema dat, als bijlage bij het vertoogschrift, tot de stukken van het geding behoort. Hoewel dit schema niet overeen stemt met de stellingen van de belanghebbende (zie het hiervoor weergegeven citaat uit overweging 4), blijkt niet, dat de partijen er verder op ingegaan zijn, en heeft ook het Hof zich daarover niet uitgelaten.
De rekwirant van cassatie (de Minister) voert in zijn beroepschrift in cassatie (blz.6) aan, "dat de Tariefcommissie in het verleden een voor een zgn. fiscale eenheid relevante financiële verwevenheid van vennootschappen aanwezig heeft geacht in gevallen waarin de kapitaalverschaffers van de betrokken vennootschappen dezelfde groep van personen betroffen (T.C. 23 september 1946, nr. 3239°, en T.C. 13 juli 1965, nr. 9832°, B.N.B. 1966/93)". De genoemde uitspraak van 23 september 1946, Belastingberichten, oude reeks, 0. 338, betrof twee commanditaire vennootschappen met de zelfde twee beherende en de zelfde twee commanditaire vennoten; over de verhouding van de kapitaaldeelnemingen bevat de uitspraak geen gegevens. In de uitspraak van 13 juli 1965, B.N.B. 1966/93, nam de Tariefcommissie een eenheid aan tussen twee naamloze vennootschappen, waarvan de aandelen toebehoorden, telkens voor 50 %, aan twee broers, maar nog niet, zolang de aandelen in de tweede vennootschap nog toebehoorden aan hun zuster en hun vader, ieder voor de helft.
De stellingen van de Inspecteur komen er nu op neer, dat het financiële belang zowel in de belanghebbende als in [A] B.V. toekomt, telkens voor 50 %, aan de families [B] en [C], die onderling ook nog door huwelijksbetrekkingen zijn verbonden. Uit het schema blijkt dan, dat [E] middelijk voor 50 % gerechtigd is in beide lichamen, dat het belang bij de belanghebbende voorts voor 35,43 % berust bij [F] en voor 14,57 % bij Bel .- en Fin.mij. [G] B. V. , welke laatste op haar beurt voor 47,5 % wordt beheerst door [F] (over de resterende 52,5 % ontbreken gegevens), dat het belang bij [A] B.V. voor de nog niet genoemde 50 % middellijk berust bij de genoemde [G] B.V. Naar het mij voorkomt, volgt uit deze stellingen niet zonder meer, dat van een eenheid in financieel opzicht sprake is. Met name ontbreken gegevens over het meerderheidsbelang in [G] B. V. en/of gegevens omtrent een bestaande samenwerking tussen deze B. V. en [E].
Aangezien het nu op de weg van de Inspecteur lag op dit punt de nodige feiten te stellen, meen ik, dat het Hof heeft kunnen aannemen, dat in financieel opzicht aan de voor een fiscale eenheid te stellen eisen niet was voldaan.
De Minister voert nog aan (blz. 7; cursivering van mij, v.S.): "De verwevenheid in economisch opzicht tussen beide vennootschappen is naar het oordeel van de ondergetekende zodanig, dat, indien al gesteld zou kunnen worden dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zgn. fiscale eenheid, de onderlinge prestaties van beide vennootschappen
niet in het maatschappelijk verkeerplaatsvinden en daarom voor de heffing van omzetbelasting niet relevant zijn."
niet in het maatschappelijk verkeerplaatsvinden en daarom voor de heffing van omzetbelasting niet relevant zijn."
Dit betoog herinnert aan het in de jurisprudentie met betrekking tot diensten wel gestelde vereiste, dat zij in het maatschappelijke verkeer worden verricht (zie De belastingwetgeving, art. 5 Wet Pro op de omzetbelasting 1968, (0.B. '68) aant. 8). Met betrekking tot leveringen is het vereiste echter in de jurisprudentie nimmer uitdrukkelijk gesteld; in de litteratuur wordt het verworpen (zie De belastingwetgeving, art. 4 0.B. '68, aant. 5). Ook ik meen, dat het in de wet geen basis vindt.
Maar indien het vereiste met betrekking tot leveringen al moet worden gesteld, dan nog kan het in de onderhavige zaak niet tot cassatie leiden, aangezien niet zonder nader onderzoek van feitelijke aard kan komen vast te staan, dat de onderlinge leve- ringen tussen de belanghebbende en [A] B.V. niet in het maatschappelijke verkeer verricht zijn, en voor dat onderzoek in cassatie geen plaats is.
Het middel ongegrond bevindende,
concludeerik tot verwerping van het beroep.
concludeerik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,