Conclusie
JM
Nr. 23.105
Derde Kamer A
Loonbelasting 1979
Parket, 11 april 1986.
Mr. Van Soest
Conclusie inzake:
[X]
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbare Heren,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. De rekwirant tot cassatie (de belanghebbende) heeft voor 1979 verzocht om vermindering van inhouding van loonbelasting.
1.2. Op dat verzoek is door de inspecteur der directe belastingen te Waalwijk in gunstige zin beslist.
1.3. Ten gevolge van de bij die beslissing aangenomen veronderstellingen (zie hierna onder 4) kwam de ingehouden loonbelasting, achteraf over het jaar 1979 beoordeeld, f 327,-- lager uit dan overeen komt met het werkelijk genoten loon, verminderd met de juiste vermindering.
1.4. Voor dat bedrag legde de Inspecteur een aanslag in de inkomstenbelasting 1979 op (de bijbehorende heffing van premie volksverzekeringen laat ik thans buiten beschouwing).
1.5. De belanghebbende maakte tegen die aanslag bezwaar op grond van art. 64 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1.6. Uitspraak doende op het bezwaar, verminderde de Inspecteur de aanslag tot nihil.
1.7. Gedateerd 28 januari 1982 legde de Inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting op ten bedrage van f 327,--.
1.8. Gedateerd 26 februari 1982 legde de Inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting op ten bedrage van f 327,--.
1.9. Tegen beide naheffingsaanslagen maakte de belanghebbende bezwaar.
1.10. Bij uitspraak van 2 april 1982 heeft de Inspecteur de hiervóór onder 1.8. omschreven naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.11. Bij uitspraak van 6 april 1982 heeft de Inspecteur de hiervóór onder 1.7. omschreven naheffingsaanslag vernietigd.
1.12. Op het beroep van de belanghebbende heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch bij zijn, thans bestreden, schriftelijke uitspraak van 1 juni 1984, nr. 2291/1982, de hiervoor onder 1.10 omschreven uitspraak bevestigd.
2. Grief 1; afwijking van beroepschrift.
2.1. Het Hof heeft overwogen (overweging 3, blz. 3),
‘’dat belanghebbende, gedeeltelijk in afwijking van zijn beroepschrift, zakelijk het volgende heeft gesteld''
(volgt een weergave van het gestelde).
2.2. De belanghebbende klaagt erover, dat
‘’Niet werd aangegeven waarvan ik dan wel ben afgeweken.''
2.3. Bij deze klacht heeft de belanghebbende geen belang, nu hij er niet over klaagt, dat enige stelling uit het beroepschrift buiten behandeling zou zijn gebleven.
2.4. Grief 1 kan dan ook niet tot cassatie leiden.
3. Grief 2; een mededeling.
3.1. Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt (overweging 2, blz. 2 v.):
‘’Bij de behandeling van (de hiervoor onder 1.8. aangeduide) bezwaarschriften heeft de Inspecteur belanghebbendes gemachtigde over bedoeld misverstand ingelicht en hem meegedeeld dat de eerste naheffingsaanslag zou worden vernietigd en de tweede gehandhaafd opdat belanghebbende het bedrag van f 327,-- zo laat mogelijk zou behoeven te betalen.''
3.2. De belanghebbende ontkent, dat deze mededeling gedaan is.
3.3. Het is in het cassatiestadium niet mogelijk dit uit te zoeken; Uw Raad kan niet anders dan uitgaan van hetgeen het Hof heeft vastgesteld. Daar komt bij, dat de geciteerde vaststelling 's Hofs beslissing niet draagt, zodat de uitkomst niet anders zou zijn indien de mededeling inderdaad achterwege gebleven zou zijn.
3.4. Derhalve kan grief 2 niet tot cassatie leiden.
4. Grief 3; de oorzaak van de te grote vermindering.
4.1. Het Hof verklaart de te grote vermindering uit een te lage schatting van het loon (t.a.p., blz. 2). De belanghebbende zoekt het in een aanvankelijk geaccepteerde en later verworpen hoogte van de huurwaarde van de eigen woning.
4.2. Ook dit verschil is niet van betekenis voor de beslissing van het geschil.
4.3. Derhalve faalt grief 3.
5. Grief 4; de oorzaak van de herhaalde naheffingsaanslag.
5.1. Het Hof schrijft de tweede naheffingsaanslag toe aan (t.a.p.)
‘’een in het vertoogschrift toegelicht misverstand''.
5.2. De belanghebbende betwist de in het vertoogschrift gegeven verklaring en klaagt erover, dat het Hof die als onbetwist opneemt.
5.3. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Het Hof constateert wel, dat het misverstand door de Inspecteur is toegelicht, maar laat zich er niet over uit, of die verklaring al dan niet aannemelijk is. Ook dit is trouwens weer zonder belang voor de beslissing.
5.4. Grief 4 faalt.
6. Naheffing van loonbelasting.
6.1. Art. 20 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) houdt in:
‘’1. Indien belasting ... geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ... tot een te hoog bedrag, ... vermindering van inhouding van belasting ... is verleend. 2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene ... aan wie ... tot een te hoog bedrag, ... vermindering van inhouding ... is verleend.''
‘’dat aan de rechtsgeldigheid van de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet kan afdoen dat ... door belanghebbende (bij de indiening, behandeling en afdoening van het verzoek) in samenwerking met de Inspecteur en aan de hand van de toen voorhanden bescheiden en zo nauwkeurig mogelijk taxatie van de voor de loonbelasting te verlenen vermindering is verricht''
7. Primair standpunt; naheffing strijdt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur
7.1. HR 26 juni 1957, BNB 1957/244, overwoog,
‘’dat, indien over de opbrengsten, welke aan loonbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loonbelasting ook bij wijze van navordering geen plaats meer is, waaraan ... niet afdoet dat de inkomstenbelasting is geheven door middel van een ingevolge art. 54 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ten onrechte opgelegden aanslag, nu deze onherroepelijk is geworden''.
7.2. Art. 64, lid 1, Wet IB 1964, tekst 1975, hield in:
‘’Geen aanslag wordt vastgelegd en verrekening van voorheffingen blijft achterwege, indien ... het belastbare inkomen (niet) meer dan f 36.600 beloopt''.
Art. 65 Wet Pro IB 1964, tekst 1970, hield in:
‘’1. Het eerste lid van het vorige artikel is niet van toepassing: ... b. ten aanzien van de belastingplichtige die aangifte heeft gedaan ... 4. In het geval als is bedoeld in het eerste lid, letter b, wordt: a. de aanslag vastgesteld op de verschuldigde belasting en worden de voorheffingen verrekend indien zij tezamen de verschuldigde belasting zowel met meer dan vijf percent als met ten minste f 25 te boven gaan; b. indien aan de in letter a gestelde eis niet wordt voldaan, alsmede indien zulks voor de belastingplichtige tot een gunstiger uitkomst leidt, de aanslag vastgesteld op nihil, blijft verrekening van loonbelasting achterwege en worden de andere voorheffingen verrekend indien zij te samen meer bedragen dan f 10.''
7.3. Res. 18 februari 1975, nr. B75/2176, V-N 15 maart 1975, blz. 283, punt 13, lid 3, hield in:
‘’Naheffingsaanslagen ... ter zake van ... te weinig ingehouden loonbelasting ... blijven achterwege indien en voor zover: a. de inkomsten, waarop de ... te weinig ingehouden loonbelasting ... betrekking (heeft), reeds in de heffing van de inkomstenbelasting ... zijn betrokken''.
7.4. Hof Arnhem 7 december 1979, BNB 1981/70, ging onder meer in op de grief
‘’De inspecteur had ... niet met toepassing van art. 64, lid 4, letter b, I.B. '64 een nihilaanslag moeten opleggen voordat hij had nagegaan of er ter zake van de inhouding van loonbelasting te hoge of wellicht te lage op het fiscale loon toe te passen verminderingen waren verleend.'',
overwegende:
‘’De inspecteur bezat niet de bevoegdheid om aan belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting een andere aanslag dan een nihilaanslag op te leggen. Nu ... het belastbaar inkomen van belanghebbende ... in 1976 (niet) meer dan f 36.600 (had) bedragen ... was de inspecteur ingevolge art. 65, lid 4, letter b, I.B. '64 verplicht om na de ... ontvangst van een door belanghebbende ingediende aangifte een nihilaanslag op te leggen aangezien de ten laste van belanghebbende ingehouden voorheffingen de door hem verschuldigde inkomstenbelasting niet te boven gingen''.
7.5. Hof 's-Gravenhage 14 april 1980, nr. 9/80 E IV, FED, Alg.W.Rijksbel.: Art. 20:35 met Pro noot M. Plante-Failé, overwoog,
‘’dat ingevolge ... verzoek tot een te hoog bedrag vermindering van inhouding van l.b. is verleend; dat de insp. derhalve ... tot het opleggen van (een) naheffingsaanslag bevoegd was; dat hieraan niet afdoet dat inmiddels een aanslag in de i.b. is opgelegd tot een bedrag van nihil, zonder verrekening van voorheffingen''.
Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 1, art. 20 AWR Pro, aant. 19, blz. 58, oordeelt het verdedigbaar, dat dit resultaat afstuit op de hiervoor onder 7.3 geciteerde resolutie.
7.6. Voor 1979 is de in art. 64, lid 1, Wet IB 1964 neergelegde inkomensgrens gesteld op f 45.200,--. Art. 65, lid 1, letter b, Wet IB 1964 is in 1978 verletterd tot art. 65, lid 1, letter c, Wet IB 1964 en art. 65, lid 4, Wet IB 1964 werd bij deze gelegenheid geredigeerd:
‘’In het geval als is bedoeld in het eerste lid, letter c, wordt:
a. de aanslag vastgesteld op de verschuldigde belasting en worden de voorheffingen verrekend indien zij te zamen de verschuldigde belasting zowel met meer dan vijf percent als met ten minste het in artikel 53, eerste lid, laatste volzin, vermelde bedrag te boven gaan; b. indien aan de in letter a gestelde eis niet wordt voldaan, de aanslag vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen achterwege.''
Het in art. 53, lid 1, laatste volzin, Wet IB 1964 vermelde bedrag was voor 1979 f 100,--.
7.7. Zou men kunnen verdedigen, dat bij de oplegging van een aanslag, als bedoeld in art. 65, lid 4, letter b, Wet IB 1964 de inkomstenbelasting is geheven, zoals bedoeld in het hiervóór onder 7.1 geciteerde arrest, dan wel de desbetreffende inkomsten in de heffing van de inkomstenbelasting zijn betrokken, zoals bedoeld in de hiervóór onder 7.3 geciteerde resolutie? Anders dan de Vakstudie te hiervóór onder 7.5 aangehaalder plaatse meen ik van niet. Met heffing van inkomstenbelasting moet in deze context bedoeld zijn, dat er in plaats van de te weinig geheven loonbelasting een daarmede corresponderend bedrag is begrepen in het op de aanslag inkomstenbelasting te betalen of te verrekenen bedrag. Dat nu blijft bij toepassing van art. 65, lid 4, letter b, Wet IB 1964 achterwege. De in dat geval vast te stellen aanslag leidt niet tot de heffing van enige inkomstenbelasting. Hij heeft geen andere betekenis dan de constatering, dat er geen loonbelasting wordt teruggegeven. Ik ben dan ook met de hiervoor onder 7.4-5 geciteerde gerechtshoven van mening, dat de oplegging van een naheffingsaanslag loonbelasting niet verhinderd wordt doordat er al een nihilaanslag inkomstenbelasting is.
7.8. In het beroepschrift, blz. 2, voerde de belanghebbende aan: naheffing
‘’wordt beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Onder behoorlijk bestuur kan n.d.m. niet worden verstaan het in strijd met wettelijke voorschriften opleggen van aanslagbiljetten en indien deze na bezwaar weer vernietigd worden, het alsnog opleggen van naheffingsaanslagbiljetten.''
De Inspecteur betoogde in zijn Vertoogschrift, blz. 3,
‘’dat de aanslag Inkomstenbelasting na bezwaar is vernietigd op grond van de bepalingen van art. 64 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964. Hieraan kan belastingplichtige bepaaldelijk niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur der directe belastingen hiermede afziet van naheffing van loonbelasting.''
Het Hof heeft de klacht van de belanghebbende verworpen, overwegende onder meer (‘’omtrent het geschil'', 7e al., blz. 5),
‘’dat voor zover belanghebbende ... heeft willen stellen dat ... de Inspecteur, toen hij een aanslag in de inkomstenbelasting ... oplegde ..., daardoor zonder voorbehoud heeft besloten van naheffing van loonbelasting af te zien, deze stelling reeds hierom moet worden verworpen, omdat het duidelijk is dat de Inspecteur aanvankelijk het naheffen van ... loonbelasting achterwege heeft willen laten mits belanghebbende geen bezwaar zou maken tegen een aanslag in de inkomstenbelasting''.
Hetgeen de belanghebbende daartegen in zijn beroepschrift in cassatie, blz. 2, aanvoert, komt er hoofdzakelijk op neer, dat de aanvankelijk door de inspecteur gekozen gedragslijn in strijd was met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
7.9. Met het oog op het zojuist gestelde onderstreep ik, dat het er in dit geding niet om kan gaan, wat er eventueel laakbaar mocht zijn aan de aanvankelijk door de Inspecteur gevolgde gedragslijn: de opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting is na bezwaar - het daartoe geëigende rechtsmiddel - tot nihil teruggebracht (dat beide partijen dat af en toe ‘’vernietigd'' noemen, is theoretisch niet juist, maar het geeft wel aan dat het materieel op hetzelfde neerkomt). Waar het om gaat is, of de belanghebbende aan die gedragslijn het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen, dat er geen naheffingsaanslag in de loonbelasting zou worden opgelegd.
7.10. HR 7 maart 1979, BNB 1979/139 met noot J.P. Scheltens, overwoog,
‘’dat de mededeling van de Inspecteur ... slechts dan een ... te honoreren verwachting ... kon opwekken indien deze mededeling de ondubbelzinnige uiting was van een besluit van de Inspecteur waarmee deze onmiskenbaar had beoogd zonder voorbehoud zich te willen binden''.
Nu het Hof heeft beslist, dat het ‘’duidelijk is'' - dat impliceert, dat het ook de belanghebbende duidelijk heeft moeten zijn - dat de Inspecteur slechts tot zijn gedragslijn had besloten onder het voorbehoud dat deze aan de zijde van de belanghebbende zou worden aanvaard, staat vast, dat aan de zojuist geciteerde voorwaarde voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel niet voldaan is.
7.11. Ik meen dan ook, dat het primaire standpunt van de belanghebbende niet tot cassatie kan leiden.
8. Subsidiair standpunt; dubbele naheffing.
8.1. Art. 20 AWR Pro verbindt de naheffing aan het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting. Nergens is voorgeschreven, dat niet meer dan een naheffingsaanslag mag worden opgelegd, zelfs al betreft deze één belastingsoort en één tijdvak (vergelijk HR 24 juni 1970, BNB 1970/163 [3] ). In het algemeen gezegd, zal aan de voorwaarden voor de tweede naheffing voldaan zijn, als ook na de betaling van de eerste naheffingsaanslag er nog belasting onbetaald is gebleven.
8.2. Komt de eerste naheffingsaanslag onherroepelijk vast te staan voordat de tweede wordt opgelegd, dan zal bij de behandeling van een eventueel bezwaar en een eventueel beroep inzake de tweede naheffingsaanslag de eerste als gegeven moeten worden aanvaard en zal de tweede vernietigd moeten worden, voor zover hij hoger is dan de verschuldigde belasting na aftrek van de reeds op aangifte betaalde belasting, alsmede de in de eerste naheffingsaanslag begrepen belasting.
8.3. Wordt de tweede naheffingsaanslag opgelegd voordat de eerste onherroepelijk wordt, dan komt de mogelijkheid open, dat over de ene geoordeeld moet worden terwijl het lot van de andere nog niet vast staat. De belastingrechter is met zulke problemen niet onbekend. P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J.W. van den Berge, 1984, blz. 146, nr. 3.10, filosofeert erover.
8.4. Uit het voorgaande volgt, dat de oplegging van de tweede naheffingsaanslag weliswaar materieel ongerechtvaardigd was, maar dat hij niet uit hoofde van het enkele feit dat hij de tweede was, voor vernietiging in aanmerking kwam.
8.5. Zou de belanghebbende tegen de eerste naheffingsaanslag geen bezwaar gemaakt hebben, dan zou de Inspecteur, toen hij na het verstrijken van de eerste bezwaartermijn op het bezwaar tegen de tweede naheffingsaanslag uitspraak deed, de tweede naheffingsaanslag hebben moeten vernietigen. Zou hij anders hebben beslist, dan zou dit in beroep door het Hof gecorrigeerd moeten zijn.
8.6. Toen de belanghebbende evenwel tegen beide naheffingsaanslagen bezwaar maakte, werd de Inspecteur geconfronteerd met de hiervóór onder 8.3 geopperde mogelijkheid. Ik laat in het midden, wat hem toen tot zijn beslissingen leidde. Ik constateer slechts, dat hij de eerste naheffingsaanslag vernietigde en de tweede handhaafde.
8.7. Toen het Hof vervolgens tot zijn beslissing geroepen werd, was inmiddels de situatie soortgelijk geworden aan de hiervóór onder 8.2 geschetste: de als eerste opgelegde naheffingsaanslag was onherroepelijk verdwenen. In deze situatie moest het Hof de in beroep aanhangige (als tweede opgelegde) naheffingsaanslag dus toetsen aan het hiervoor onder 8.2 aangegeven criterium. Was de naheffingsaanslag hoger dan de verschuldigde belasting, verminderd met de op aangifte betaalde en met de eventueel in naheffingsaanslagen begrepen belasting? Na de ontkennende beantwoording van deze vraag heeft het terecht de naheffingsaanslag bevestigd.
8.8 Derhalve kan het subsidiaire standpunt van de belanghebbende niet tot cassatie leiden.
9. Conclusie.
De aangevoerde grieven ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,