Conclusie
HV
Nr. 15.137
Zitting 14 mei 1993
Mr. Koopmans
Conclusie inzake:
Staat der Nederlanden(Ministerie van Financiën)
t e g e n
Stichting Accountants- en Belastingadviesburo NCB
Edelhoogachtbaar College,
1. Volgens vaste rechtspraak moet, indien een administratief orgaan een beschikking heeft genomen die naderhand door de administratieve rechter is vernietigd, worden aangenomen dat het desbetreffende overheidslichaam een onrechtmatige daad heeft gepleegd en dat de schuld van dat lichaam daarmee in beginsel gegeven is. HR 12 juni 1992 NJ 1993 no. 113 oordeelde dat deze regel ook van toepassing is op een bedrijfsvereniging waarvan een beslissing inzake de arbeidsongeschiktheidsverzekering door de rechter is vernietigd.
In de onderhavige zaak is de vraag aan de orde of er reden kan zijn deze jurisprudentielijn niet door te trekken naar het geval waarin de vernietigde beschikking een belastingaanslag is. De Staat wringt zich, huiselijk gezegd, in enkele bochten om aan te tonen dat het (thans toch wel) algemene regime van aansprakelijkheid voor vernietigde beschikkingen niet geldt, althans niet zou moeten gelden, voor de overheid in haar kwaliteit van belastingheffer.
2. Het geding is het civielrechtelijke vervolg op een belastingzaak die eindigde met HR 2 sept. 1987 BNB 1987/331. Daarin werd de vraag beantwoord of NCB, thans verweerster in cassatie, gerechtigd was om ten laste van de winst een assurantiereserve te vormen voor het risico van de wettelijke ziekengeldverzekering met betrekking tot haar werknemers. De bedrijfsvereniging had haar nl. toestemming gegeven om het risico van de ziekengeldverzekering zelf te dragen. De inspecteur stelde zich toen op het standpunt dat een assurantiereserve eigen risico slechts toegestaan is voor de bovenwettelijke betalingen (dwz. de aanvulling tot 100% van het loon, waartoe NCB zich jegens haar werknemers had verbonden), maar niet ter zake van de betalingen waarop de werknemers aanspraak kunnen maken ingevolge de Ziektewet. Zie concl. Mr. Verburg bij het arrest.
Het hof vernietigde de opgelegde aanslag vennootschapsbelasting. Het oordeelde dat sprake was van ‘’dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd doch door de belastingplichtige niet verzekerd zijn’’ in de zin van de wet (art. 13 lid 1 Wet Pro IB 1964, toepasselijk krachtens art. 8 lid 1 Wet Pro Vpb. 1969); er kon daarom een assurantiereserve ten laste van de winst worden gevormd. De HR verwierp het hiertegen gerichte cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën in een kort arrest. De annotator in de BNB, Van Dijck, merkte op dat er ‘’niets maar dan ook niets’’ is dat voor het standpunt van de staatssecretaris pleit. Zie over het arrest voorts R.M. Kavelaars-Niekoop WFR 5826.
3. NCB vordert thans op grond van een door de Staat gepleegde onrechtmatige daad vergoeding van renteverlies over teveel betaalde en te laat terugontvangen vennootschapsbelasting en over te laat ontvangen WIR-bedragen; tevens maakt zij aanspraak op vergoeding van de kosten van de fiscale procedure.
Als grondslag van haar vordering gaf NCB bij dagvaarding aan dat de belastingdienst bij de vernietigde aanslag op lichtvaardige wijze was overgegaan tot correctie van de aangifte. In een minder geïnspireerd moment heeft de Staat toen een middel van niet-ontvankelijkheid opgeworpen: onjuistheid achteraf van de opgelegde aanslag zou op zichzelf het optreden van de inspecteur nimmer onrechtmatig kunnen maken (concl. v. antw. no. 11–13). Daarop reagerend heeft NCB haar argumentatie een nieuwe wending gegeven door, met een beroep op de rechtspraak van de HR, te betogen dat de Staat alleen al door een onwettig gebleken aanslag op te leggen onrechtmatig handelt; de lichtvaardigheid van de inspecteur deed voortaan slechts dienst als subsidiaire grondslag van de vordering. In cassatie betoogt de Staat nu dat eventuele lichtvaardigheid de juiste grond voor aansprakelijkheid zou hebben opgeleverd.
Rb. en hof spreken zich over de lichtvaardigheid niet uit. De rb. oordeelt dat de inspecteur onrechtmatig had gehandeld door NCB belastingaanslagen op te leggen die achteraf bleken in strijd met de wet te zijn; dat optreden zou aan de Staat zijn toe te rekenen. Het hof bekrachtigt dit oordeel. Het vs. van de rb. is een tussenvonnis: aan NCB werd opgedragen de omvang van de door haar gestelde schade te bewijzen.
4. Onderdeel 2 van het middel (onderdeel 1 bevat geen klacht) houdt een frontale aanval in op de door rb. en hof gehuldigde opvatting. De onderdelen 3–6 betwisten de aansprakelijkheid voor rentederving, onderdeel 7 die ter zake van proceskosten.
Bij de bespreking van onderdeel 2 behandel ik eerst de argumenten die het middel aanvoert om aan te tonen dat de fiscus een afzonderlijke plaats inneemt in het stelsel van overheidsaansprakelijkheid. Vervolgens ga ik een aantal overwegingen na die in de schriftelijke toelichting van de Staat en in de literatuur op dit stuk zijn te vinden; daarbij zal ik overeenkomstig de door Mr. Franx gedane suggestie verschil pogen te maken tussen de onderscheiden amenderingen die op de jurisprudentielijn van de HR worden voorgesteld naar gelang deze de onrechtmatigheid van het optreden betreffen dan wel de toerekening aan de Staat.
5. Voor de bepleite uitzondering voert het onderdeel de volgende gronden aan:
a.het zeer grote aantal aanslagen dat jaarlijks door de belastingdienst wordt opgelegd;
b. de interpretatievrijheid die de inspecteur noodzakelijkerwijs toekomt gezien de onzekerheid over de betekenis van de vele, vaak ingewikkelde heffingswetten;
c.de verlammende werking die zou uitgaan van het strakke aansprakelijkheidsregime zoals tot nu toe ontwikkeld.
Deze argumenten zijn ook in eerdere gevallen al zonder succes aangevoerd. De onder a en c naar voren gebrachte gronden werden gewogen en te licht bevonden in het aangehaalde arrest van 1992. De grond onder b is evenmin bij uitsluiting typerend voor de belastingdienst; ook, of misschien juist, bij politie-optreden geldt dat een grote beoordelingsvrijheid bestaat in situaties waar bovendien vaak snel beslist moet worden. Zie ook mijn concl. bij genoemd arrest.
Hiermee wil niet gezegd zijn dat de aangevoerde gronden geen enkele betekenis zouden hebben. Hun zwaarte weegt evenwel niet op tegen die van de argumenten die het strakke aansprakelijkheidsregime schragen. In de eerste plaats is dit regime onlosmakelijk verbonden met de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen: als de burgerlijke rechter zich zelfstandig zou uitspreken over de rechtmatigheid van de beschikking zou hij het terrein betreden waarop de administratieve rechter (met inbegrip van de belastingrechter) bij uitstek deskundig is. In de tweede plaats is er meer voor te zeggen om schade ontstaan door overheidsbeslissingen waarvan de onwettigheid door de rechter wordt vastgesteld voor rekening te brengen van de collectiviteit dan om haar te laten dragen door de justitiabele jegens wie de onjuiste beslissing werd genomen. Zie ook nt. Brunner bij het arrest van 1992.
6. Wat meer in het bijzonder de onrechtmatigheid betreft voert de Staat aan dat de aangevoerde elementen, in het bijzonder de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving, een rechtvaardigingsgrond zouden opleveren in de zin van art. 6162 lid 2 BW Pro. Het is echter moeilijk in te zien waarom dat zo zou moeten wezen. De ingewikkeldheid van de belastingwetgeving vormt een faktor die de Staat, in de civielrechtelijke betrekkingen met zijn burgers, niet kan hanteren om verlichting van het aansprakelijkheidsregime te bepleiten: zij is immers aan de Staat zelf te wijten. Zie ook Van Dijck FED 1988 p. 2115. Dat het hof daarover anders oordeelde in de zaak die leidde tot HR 22 juni 1990 RvdW 132 doet daar niet aan af; de HR nam dat oordeel niet over en hoefde zich daarover, in het licht van het voorgestelde cassatiemiddel, ook niet uit te spreken.
In de schriftelijke toelichting wordt nog de volgende constructie voorgesteld: in het algemeen zou er reden kunnen zijn de overheid aansprakelijk te achten wegens onrechtmatige daad bij schending van een wettelijk voorschrift, zoals blijkend uit een vernietigde beschikking; maar in het geval van belastingheffing zou alleen schending van de zorgvuldigheidsnorm tot aansprakelijkheid kunnen leiden. De inspecteur zou daarom slechts onrechtmatig handelen wanneer hij een onredelijk gebruik zou hebben gemaakt van de hem toekomende bevoegdheden. Aldus ook Hofstra nt. bij HR 9 mei 1986 BNB 1986/300. Ook dit argument lijkt mij niet sterk: er zou aldus een breuk worden gemaakt in het stelsel van overheidsaansprakelijkheid, zonder dat duidelijk is waarom dat zou moeten gebeuren en waarom de breuklijn juist langs de grens van het fiscale optreden zou moeten lopen. Terloops wijs ik er nog op dat het de rechtspraak destijds minder moeite heeft gekost overheidsaansprakelijkheid te aanvaarden ter zake van overtreding van een wettelijk voorschrift dan ter zake van optreden in strijd met regels van ongeschreven recht. Zie Asser-Hartkamp III (8e dr. 1990) no. 285–289.
7. Het schuldvereiste staat centraal in de beschouwingen van R.G. Leether WFR 5905, die het standpunt ondersteunt dat de Staat in dit geding inneemt. Zie ook Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht (7e dr. 1992) no. 10.5; Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming (Deventer 1986) no. 11.4.3.4 (p. 341–343). De onrechtmatigheid van het optreden moge zijn komen vast te staan door de vernietiging van de aanslag, zo vertaal ik hun gedachtengang, maar daarmee is nog niet komen vast te staan dat de Staat aansprakelijk is; hiervoor is nodig dat het optreden, in de terminologie van art. 6:162, aan de Staat kan worden toegerekend. Voor die toerekening zou slechts reden zijn als de inspecteur verwijtbaar heeft gehandeld; Leether stelt daarbij dat ‘’aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad nu eenmaal in de eerste plaats schuldaansprakelijkheid is’’.
Ook deze versie van de staatsargumentatie lijkt mij niet overtuigend. Bij vernietiging van een beschikking is, volgens vaste rechtspraak, de schuld van het overheidslichaam ‘’in beginsel gegeven’’; dat geldt zelfs wanneer het handelende overheidsorgaan ‘’geen enkel verwijt treft’’. Zie o.a. HR 31 mei 1991 NJ 1993 no. 112. Deze formuleringen zijn herhaald in het reeds genoemde arrest van 1992, en ik kan niet inzien waarom zij niet zouden gelden in geval van vernietigde belastingaanslagen. Zie ook P. Wattel NJB 1990 p. 173; Scheltema nt. bij HR 26 sept. 1986 NJ 1987 no. 253; Y.E.M. Jurjus WFR 5941.
Dat de staatssecretarissen van Financiën en van Justitie hun instemming hebben betuigd met de ideeën van Leether tijdens de parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990 (mem. v. antw. Eerste Kamer, 29.588 no. 88b, p. 2) lijkt mij voor de beoordeling van die ideeën niet van belang, nu het gestelde probleem niet de uitlegging van deze of gene wet betreft maar het algemene aansprakelijkheidsregime.
8. De geciteerde formuleringen van de HR laten ruimte voor het argument dat eigen schuld van de benadeelde de aansprakelijkheid tenietdoet of de omvang ervan beperkt. Dat is in het bijzonder van belang voor het belastingrecht, omdat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag als regel uitgaat van gegevens die hem door de belastingplichtige in de aangifte zijn verschaft. Zie daarover R.G. Leether tijdens het symposium ‘’fiscus en 1401 BW’’, verslag in WFR 5953. Indien onjuistheid van die gegevens tot vernietiging van de aanslag leidt, zal de achteraf gebleken onwettigheid van de aanslag niet aan de overheid kunnen worden toegerekend. Aldus ook P. van den Berg Belastingblad 1992 p. 537. Voor het onderhavige geval doet dat niet ter zake, omdat de inspecteur ambtshalve wijziging heeft gebracht in de aangeleverde cijfers.
De toepasselijkheid van het leerstuk van de eigen schuld van de benadeelde laat evenwel zien dat het met de door de Staat gevreesde onoverzienbare financiële consequenties wel eens mee zou kunnen vallen. Op dat punt valt ook te bedenken dat het in het algemeen niet eenvoudig zal zijn om aan te tonen dat andere schade dan rentederving of gemaakte kosten het gevolg zou zijn van de vernietigde aanslag. Indien er bedrijfsschade wordt aangevoerd, omdat een onderneming bv. niet meer zo goed loopt, zal er meestal meer aan de hand zijn dan een onjuiste belastingaanslag. Een gezonde onderneming zal in het algemeen in staat zijn geld te lenen om haar over belastingproblemen heen te helpen, zodat de schade zich dan weer tot de rente beperkt.
9. Al met al meen ik daarom dat de klachten uit onderdeel 2 van het middel ongegrond zijn en dat, ook los daarvan, onvoldoende grond bestaat om de fiscus op het punt van de overheidsaansprakelijkheid in een uitzonderingspositie te plaatsen. Dat laatste standpunt wordt ook gehuldigd door de Nationale Ombudsman blijkens diens uitspraken van 12 febr. 1993 en 25 maart 1993 (Vakstudienieuws 1993 p. 1086 en 1088).
Wat de overige onderdelen van het middel betreft behoeft derhalve slechts onderzocht te worden of er bijzondere redenen zijn om schade ontstaan door rentederving c.q. door proceskosten niet ten laste van de Staat te brengen.
10. De onderdelen 3–5 voeren tegen 's hofs beslissing aan dat onder de oude Invorderingswet 1845 renteverliezen als gevolg van later vernietigde aanslagen tot 1987 in beginsel voor rekening van de belastingschuldige plachten te komen. Die regel zou worden miskend wanneer, langs de zijdeur van de actie uit onrechtmatige daad, de belastingschuldige wel aanspraak op vergoeding van renteverlies zou kunnen maken.
Deze klacht faalt op een tweetal gronden. In de eerste plaats is met ingang van 1 apr. 1987 een wijziging van de Algemene Wet in werking getreden waarin heffingsrente en invorderingsrente mogelijk worden gemaakt, alsmede vergoeding van rente in geval van teruggaaf (art. 30a e.v. Alg. Wet, Stb. 1987 no. 120); in die nieuwe bepalingen wordt overigens een specifieke regeling gegeven welke los staat van de gedachte dat geleden schade vergoed moet worden. Zie mem. v. toel. vergaderjaar 1985–86, 19 557 no. 3) p. 2–4 en 8–10. In de tweede plaats is voor de aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad niet beslissend of, in een bepaalde sector van overheidsactiviteit, bijzondere regels bestaan met betrekking tot rentevergoeding; indien geldsbedragen ten onrechte zijn betaald is, in het kader van bepalingen als art. 1401-oud en art. 6:162 BW Pro, rentederving in het algemeen de meest voor de hand liggende schadefaktor.
11. Een enigszins singulier argument wordt door de Staat ontleend aan HR 9 mei 1986 NJ 1987 no. 252. Daarin werd overwogen dat weliswaar in de Invorderingswet 1845 besloten ligt dat in het kader van de invordering van belastingen renteverliezen als gevolg van later vernietigde aanslagen in beginsel voor rekening van de belastingschuldigde komen, maar dat er geen reden is aan te nemen dat daarin ook besloten zou liggen een uitsluiting van de aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad ‘’voor renteverliezen veroorzaakt door het uitvaardigen van onverbindende voorschriften en het heffen van belasting op grond van die voorschriften’’ (r.o. 3.2). Volgens de Staat zouden deze laatste woorden
a contrariogeïnterpreteerd moeten worden: renteverliezen komen niet voor vergoeding in aanmerking als de vernietigde aanslag niet steunde op een onverbindend voorschrift. De Staat blijft echter in gebreke aan te geven waarom deze nuancering zou moeten worden gemaakt. In het arrest slaat de geciteerde overweging terug op het daar aan de orde zijnde feitencomplex; de HR laat in het midden of het anders is als een aanslag op andere grond dan wegens onverbindendheid van wettelijke voorschriften wordt vernietigd. M.i. is er evenwel geen goed motief te bedenken waarom het in dat geval anders zou moeten zijn. Zie ook concl. Mr. van Soest bij het arrest, alsmede Scheltema nt. in NJ (1987 p. 901).
a contrariogeïnterpreteerd moeten worden: renteverliezen komen niet voor vergoeding in aanmerking als de vernietigde aanslag niet steunde op een onverbindend voorschrift. De Staat blijft echter in gebreke aan te geven waarom deze nuancering zou moeten worden gemaakt. In het arrest slaat de geciteerde overweging terug op het daar aan de orde zijnde feitencomplex; de HR laat in het midden of het anders is als een aanslag op andere grond dan wegens onverbindendheid van wettelijke voorschriften wordt vernietigd. M.i. is er evenwel geen goed motief te bedenken waarom het in dat geval anders zou moeten zijn. Zie ook concl. Mr. van Soest bij het arrest, alsmede Scheltema nt. in NJ (1987 p. 901).
12. Onderdeel 6 valt de overweging aan die hof wijdt aan het argument van de Staat dat NCB zich rentederving had kunnen besparen door uitstel van betaling te vragen. Het hof geeft daarop het antwoord dat ook te vinden is in het onjuist genoemde arrest van 1987 (r.o. 3.5): de Staat had ook zelf de schade kunnen voorkomen door ambtshalve uitstel van betaling te geven.
Het hoofdargument van dit sterk uitgesponnen onderdeel is dat de inspecteur, die de aanslag oplegt, en de ontvanger, die uitstel van betaling kan verlenen, gescheiden taken hebben; zij hoeven daarom niet van elkaars problemen op de hoogte te zijn. Dit argument is m.i. onjuist, omdat de Staat de eigenaardigheden van zijn eigen organisatie in een geding uit onrechtmatige daad niet kan tegenwerpen aan de benadeelde burger. De subonderdelen a en b falen daarom.
Subonderdeel c, dat betoogt dat de ontvanger de belastingschuldige niet ambtshalve uitstel kan toekennen omdat hij hem dan renteplichtig zou maken, faalt eveneens. De overweging uit het arrest van 1987 lijkt mij juist; zie ook Scheltema in zijn noot bij het arrest (no. 6, op p. 901). Bovendien heeft NCB terecht aangevoerd dat het ambtshalve verlenen van uitstel de belastingschuldige niet de plicht oplegt van dat uitstel gebruik te maken.
Subonderdeel d keert zich tegen een overweging ten overvloede.
13. Onderdeel 7 betreft de kosten. Het hof oordeelt dat bij deze schadepost niet op voorhand moeten worden uitgesloten de door NCB gestelde interne bedrijfskosten, dwz. kosten gemaakt doordat NCB, die mede de belastingadviespraktijk uitoefent, door eigen personeel werkzaamheden heeft laten verrichten ter zake van bezwaar en beroep tegen de haar opgelegde aanslag. De Staat houdt vol dat alleen kosten van ‘’externe’’ rechtsbijstand voor vergoeding in aanmerking kunnen komen.
Nu de omvang van de gevorderde schade nog het voorwerp van de bewijsopdracht van de rb. uitmaakt, kan de stelling van de Staat slechts tot cassatie leiden als de zg. interne kosten nimmer voor vergoeding in aanmerking zouden komen. De redelijkheid van de in rekening gebrachte kosten komt immers pas in het vervolg van de procedure voor de rb. aan de orde.
De algemene stelling van de Staat is niet aannemelijk. Men zal onderscheid moeten maken tussen interne kosten die iedere belastingplichtige maakt, eventueel naast de kosten van adviseurs of raadslieden, en de kosten die normaal als externe kosten vergoed zouden worden maar die de belastingplichtige intern kan houden omdat hij zelf deskundig is. In het laatste geval kunnen de eigen werkzaamheden onder omstandigheden als schadefaktor worden opgevoerd. Zie A.R. Bloembergen, Schadevergoeding bij onrechtmatige daad (Deventer 1965) no. 78. Zie thans ook art. 6:96 BW Pro, waar als bestanddelen van vermogensschade worden genoemd redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid; daarover Parl. Gesch. bk. 6 p. 334–338. Zie over het kostenprobleem voorts Wattel t.a.p.; Sobels en Vonk WFR 5905. Zie voorts HR 17 nov. 1989 NJ 1990 no. 746 en de nt. van Vranken daarbij, alsmede de nt. van G.P. Kleijn bij hetzelfde arrest in AB 1990 no. 81. Uit dit arrest blijkt overigens dat de HR zich bewust is van de omstandigheid dat kostenvergoedingen in het administratieve recht slechts mondjesmaat worden toegekend maar dat dit geen reden is voor de civiele rechter om in geval van overheidsaansprakelijkheid uit onrechtmatige daad een andere lijn te kiezen dan hij in het algemeen volgt. Zie r.o. 3.4.1. Daar doet niet aan af dat, zoals de Staat stelt, een voorstel van wet aanhangig is waarin vergoeding van kosten van rechtsbijstand, gemaakt in fiscale procedures, slechts onder bepaalde voorwaarden mogelijk wordt gemaakt (vergaderjaar 1992–93, 22 164; zie no. 10, tweede nota van wijziging).
14. Geen van de onderdelen van het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,