Conclusie
Mr. Van den Berge Derde Kamer B
Conclusie inzake: Aansprakelijkstelling X loonbelasting 1988 tegen Parket, 7 januari 1994 de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 23 juni 1992, nr. 892543. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. 1.2. A B.V. (verder de B.V.), waarvan de belanghebbende bestuurder is heeft op 20 februari 1989 mededeling gedaan aan de ontvanger der rijksbelastingen te P (verder: de ontvanger) dat zij niet in staat was de door haar over het laatste kwartaal van 1988 verschuldigde loonbelasting af te dragen. 1.3. Aan de B.V. werd over dat kwartaal een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd, gedagtekend 27 februari 1989, en groot (inclusief verhoging) f 3.438,-.<(1) Ik ontleen deze gegevens aan de beschikking tot aansprakelijkstelling. Een kopie van het aanslagbiljet bevindt zich niet bij de stukken. Uit de stukken blijkt niet of in de aanslag ook inderdaad een verhoging was begrepen.> Ook deze naheffingsaanslag bleef onbetaald waarna de belanghebbende op 29 juni 1989 als bestuurder van de B.V. door de inspecteur der directe belastingen te P<(2) In de loop van de procedure is bevoegd geworden: de inspecteur Belastingdienst Ondernemingen R.> (verder: de Inspecteur) voor deze belastingschuld aansprakelijk werd gesteld. De Inspecteur heeft het tegen deze aansprakelijkstelling ingediende bezwaar bij uitspraak van 12 oktober 1989 afgewezen, waarna de belanghebbende hiervan in beroep is gekomen bij het Hof. 1.4. Het Hof achtte het beroep niet gegrond en heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.5. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld. Het bevat een aantal klachten. 1.6. De staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift de klachten bestreden. 2. De meldingsplicht. 2.1. De aansprakelijkstelling betreft de door de B.V. over het vierde kwartaal van 1988 af te dragen loonbelasting. Ingevolge art. 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) was de B.V. gehouden deze belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger af te dragen. De onmacht tot afdracht diende daarom volgens art. 32a, eerste lid (oud), van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) juncto art. 12a, lid 1 (oud), van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (Uitv.besl. LB 1965)<(3) Deze regeling is met ingang van 1 juni 1990 overgebracht naar art. 36 van Pro de Invorderingswet 1990.> te worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop zij de belasting diende af te dragen. Een nadien ontvangen mededeling heeft, zoals ik in mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672, onderdeel 9.7. en in onderdeel 5 en 6 van mijn conclusie van 30 december 1993 voor de bij Uw Raad onder nr. 28.997 aanhangige zaak heb betoogd, slechts waarde indien de betalingsonmacht is ontstaan nadat de termijn voor melding van de onmacht tot afdracht van de belasting is verstreken. Dat geval doet zich hier niet voor. De betalingsonmacht diende daarom uiterlijk op 14 februari 1989 te worden gemeld. 2.2. De mededeling dient inzicht te geven in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid (art. 12a, lid 2 [oud] Uitv. besl. LB 1965, juncto art. 32a, lid 1, [oud] derde volzin Wet LB 1964)<(4) Thans art. 36, lid 2 Invorderingswet 1990 en art. 8 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 (Uitv. besl. Invorderingswet 1990).>. De ontvanger kan ook nadere inlichtingen vragen (art. 32a, lid 1 [oud], Wet LB 1964 juncto art. 12b [oud] Uitv. besl. LB 1965)<(5) Thans art. 36, lid 2 Invorderingswet en art. 8 en Pro 9 Uitv. besl. Invorderingswet 1990.>.
Een resolutie van de Staatssecretaris van 6 februari 1987, nr. 586-31046<(6) Vakstudie Nieuws (VN) 28 februari 1987, blz. 454 pt. 32.> hield in: "3.7. Beoordeling van de melding in de eerste fase De ontvangst van een melding wordt in beginsel niet door de ontvanger aan het lichaam of de bestuurder, die namens het lichaam meldt, bevestigd. De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste informatie bevat. Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen. 1. De melding is niet tijdig gedaan. Het lichaam wordt medegedeeld dat de melding niet tijdig is gedaan en derhalve niet rechtsgeldig is (...). 2. De mededeling is tijdig, maar onvolledig gedaan (...) De ontvanger kan het lichaam in de gelegenheid stellen alsnog binnen 14 dagen de ontbrekende gegevens te verstrekken.(...)". 2.3. Het Hof heeft vastgesteld dat de B.V. de betalingsonmacht op 20 februari 1989 melding heeft gemeld<(7) Uitspraak blz. 2, r.o. 1.1.>. Deze vaststelling kwam overeen met hetgeen partijen voor het Hof hadden gesteld<(8) Beroepschrift belanghebbende, 2e al., vertoogschrift blz. 2 3e al. >. (In zijn bezwaarschrift had de gemachtigde van de belanghebbende gesteld dat op 30 januari 1989 een formulier reden inzake betalingsonmacht was ingediend, maar deze stelling werd in het beroepschrift aan het Hof niet herhaald; op de zitting is de belanghebbende niet verschenen<(9) Uitspraak Hof, blz. 1 3e al.>.) Verder was tussen partijen niet in geschil, dat de ontvanger op 20 februari 1989 aan de B.V. om nadere - uiterlijk op 6 maart 1989 te verstrekken informatie had gevraagd omdat hij vond dat bij de melding onvoldoende gegevens waren verstrekt. Hij ontving deze informatie op 7 maart 1989. 2.4. Het Hof heeft overwogen dat de B.V. de betalingsonmacht na het verstrijken van de meldingstermijn heeft gemeld<(10) Uitspraak blz. 3, r.o. 3.2.>. 2.5. In cassatie<(11) Cassatieberoepschrift blz. 2 pt. 3.> wordt aangevoerd dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de belanghebbende dat de betalingsonmacht al op 30 januari 1989 was gemeld. Daarbij wordt aangevoerd dat de belanghebbende gelet op de onder 2.3. geciteerde passage van de resolutie uit 1987 erop mocht vertrouwen dat de melding tijdig was. 2.6. De klacht berust kennelijk op de - onjuiste - veronderstelling dat al hetgeen in de bezwaarfase is aangevoerd, automatisch ook als voor het Hof aangebrachte stelling geldt. Het Hof heeft uit de omstandigheid dat deze stelling in het beroepschrift niet werd herhaald, kennelijk afgeleid dat de belanghebbende zich op die stelling niet meer wenste te beroepen. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Het beroep op het door de resolutie opgewekte vertrouwen is kennelijk gebaseerd op de veronderstelling, dat de Staatssecretaris heeft aangenomen dat de ontvanger slechts nadere informatie diende te vragen indien de onvolledige melding op zich tijdig was binnengekomen. Die veronderstelling ligt voor de hand, maar dat betekent nog niet dat de inspecteur een onjuist oordeel van de ontvanger over de tijdigheid van de mededeling niet zou mogen herstellen. Derhalve faalt deze klacht. 2.7. De tweede klacht (beroepschrift in cassatie blz. 2 pt. 4 en 5) betreft de vraag of de op verzoek van de ontvanger verstrekte informatie tijdig is verstrekt. Deze klacht faalt wegens gebrek aan belang omdat beslissend is of de mededeling van de betalingsonmacht tijdig is gedaan, hetgeen volgens het Hof niet het geval was. 2.8. Als derde klacht (beroepschrift in cassatie blz. 2 ad subsidiair 1, 2 en 3) wordt aangevoerd dat de melding van de betalingsonmacht tijdig was, omdat de melding plaatsvond vóórdat de naheffingsaanslag werd opgelegd. Deze klacht faalt omdat de melding in dit geval slechts kon worden gedaan in de afdrachtfase (zie ook punt 2.1). 3. Waarvoor moet aansprakelijk worden gesteld. 3.1. Aan het slot van het cassatieberoepschrift wordt nog aangevoerd dat (het Hof) de beschikking had moeten vernietigen omdat deze niet op de juiste aanslag betrekking had. De bedoeling van deze klacht is mij niet duidelijk. Het nummer van de aanslag, vermeld in de beschikking tot aansprakelijkstelling (zie 1.3.) wordt ook genoemd in het bezwaarschrift, de uitspraak daarop en het beroepschrift aan het Hof. 3.2. Wellicht wordt bedoeld dat de Inspecteur de belanghebbende aansprakelijk had moeten stellen voor het niet-nakomen door de B.V. van de afdrachtplicht en niet voor het niet-betalen van de naheffingsaanslag. Daarmee zou worden miskend dat een inhoudingspichtige weliswaar verplicht is de ingehouden loonbelasting af te dragen, maar dat die verplichting als zodanig niet kan worden afgedwongen.<(12) Zie o.a. J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, losbl. ed. blz. 555 e.v. suppl. 4 (nov. 1969); Scheltens, noot onder HR 22 februari 1984 nr.21.979 en 22.238, BNB 1984/234; J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 3e dr. 1993, par. 102 blz. 3 en L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 3e dr. 1991, blz. 44.>Hiertoe is vaststelling nodig van een naheffingsaanslag welke vervolgens als grondslag dient voor de invordering. Tot 1 juni 1990 volgde dat uit art. 1 van Pro de Invorderingswet 1845 dat bepaalde dat de invordering geschiedde krachtens het kohier, dat wil zeggen het door de inspecteur opgestelde register van aanslagen. Thans volgt dit uit art. 5, lid 1 AWR.<(13) Art. 5 AWR Pro is gewijzigd bij art. III van de Invoeringswet Invorderingswet 1990 van 30 mei 1990, Stb. 222. De wijziging ging op 1 juni 1990 in. Zie verder H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 7e dr. 1992 m.m.v. C. van Raad, blz. 263/4 en voor het karakter van de naheffingsaanslag Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 565 e.v. > In de Memorie van Toelichting op het ontwerp voor de wet bestuurdersaansprakelijkheid (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, zitting 1980-1981 nr. 3, blz. 18) werd er dan ook van uitgegaan dat aansprakelijkstelling van een bestuurder eerst zou plaatsvinden nadat aan het lichaam een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Voor het sinds 1 juni 1990 geldende recht blijkt deze systematiek ook uit art. 50 Invorderingswet Pro 1990, dat de aansprakelijkgestelde de mogelijkheid biedt bezwaar te maken tegen de naheffingsaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. In de beschikking tot aansprakelijkstelling werd daarom terecht verwezen naar de aan de B.V. opgelegde naheffingsaanslag. 4. Conclusie. De klachten ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
nr. 29.015
14 september 1994