Conclusie
Nr. 29.922 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht 1986 X
Parket, 10 mei 1995 tegen:
De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Feiten en geschil
1.1 . Voor de feiten verwijs ik naar het uitspraak van het hof. Samengevat komen deze erop neer, dat de erflater, die de Nederlandse nationaliteit bezat, op 1 december 1974 Nederland metterwoon heeft verlaten en bij beschikking van de Rechtbank te 's-Gravenhage d.d. 27 mei 1986 vermoedelijk overleden is verklaard sedert 12 februari 1978. Erfgenamen zijn de twee zoons, waarvan belanghebbende er één is. De zaak nr. 29.923 heeft betrekking op de andere zoon. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.
1.2 . Er zijn drie geschilpunten:
a. Moet voor de toepassing van art. 3 der Successiewet 1956 (Sw. 1956) de erflater geacht worden te zijn overleden op 12 februari 1978 of (ingevolge art. 4, tweede lid, Sw. 1956) op 27 mei 1986?
b. Heeft het bewind als bedoeld in art. 1:420 BW een waardedrukkende werking?
c. Heeft de inspecteur door ter zake van dezelfde verkrijging twee aanslagen op te leggen, één voor het successierecht en één voor het recht van overgang, gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel?
1.3 . Het hof heeft alle drie geschilpunten ten nadele van belanghebbende beslist.
1.4 . Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het hof. Het cassatiemiddel bevat drie onderdelen, aangeduid als primair, subsidiair en meer subsidiair, die zich onderscheidenlijk richten tegen de oordelen van het hof met betrekking tot de drie bovenomschreven geschilpunten.
1.5 . De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarna de zaak namens belanghebbende ter zitting van Uw Raad van 23 maart 1994 nog nader schriftelijk is toegelicht.
2 . De toepassing van de art. 3 en 4 Sw. 1956
2.1 . Algemeen
2.1.1 . Art. 3, eerste lid, Sw. 1956 bepaalt:
Een Nederlander, die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking binnen het Rijk te hebben gewoond.
2.1.2 . Art. 4 Sw. 1956 bepaalt:
1. De verklaring van vermoedelijk overlijden wordt, voor de toepassing van deze wet, met werkelijk overlijden in alle opzichten gelijk gesteld, behoudens vermindering van de dientengevolge opgelegde belastingaanslagen in de gevallen bij de artikelen 422 en 423 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek voorzien.
2. De dagtekening van de verklaring wordt als de dag van het overlijden beschouwd.
2.1.3 . Bij de hierna volgende beschouwingen dient te worden bedacht, dat art. 4 al sinds 1859 (aanvankelijk als art. 1, tweede lid) bestaat en art. 3 voor wat betreft de heffing van successierecht pas werd ingevoerd bij de Wet van 21 december 1936, Stb. 406.
2.1.4 . Men zou de vraag kunnen stellen of in het onderhavige geval de heffing van successierecht niet rechtstreeks op art. 1 Sw. 1956 had kunnen zijn gebaseerd in plaats van op art. 3. Juist omdat de erflater vermist is, staat het geenszins vast dat hij ten tijde van zijn overlijden niet in Nederland woonde. Aannemelijk is, dat hij op 12 februari 1978 niet in Nederland woonde. Het zou evenwel denkbaar zijn dat hij na die datum naar Nederland was teruggekeerd en op 27 mei 1986 in Nederland woonde. Het zou echter vrijwel onmogelijk zijn voor de inspecteur om dat te bewijzen . Het lijkt mij dan ook terecht dat de hier opgeworpen kwestie in dit geval niet aan de orde is gesteld.
2.2 . Wetsgeschiedenis en literatuur
2.2.1 . Hoewel vroeger wel werd beweerd, dat ook zonder uitdrukkelijke wetsbepaling vermoedelijk overlijden kon worden gelijkgesteld met werkelijk overlijden , werd in art. 1, tweede lid (later art. 4), van de Successiewet van 1859 een bepaling opgenomen die materieel gelijkluidend was aan het huidige art. 4 Sw. 1956.
2.2.2 . In de resolutie PW 4031 (1862) werd het volgende gezegd:
"De wet van 13 Mei 1859 (staatsbl. no. 36) beschouwt den dag van het overlijden eenig en alleen uit het oogpunt van tijdstip van verkrijging, zoo als o.a. duidelijk blijkt uit de bepaling van art. 16 dier wet .
Moet nu de bepaling van het tweede lid van art. 1 dier wet, in dien zin worden opgevat, dat, voor de toepassing dier wet, ten aanzien van den boedel van een vermoedelijk overleden verklaarde, de dagteekening der verklaring slechts het tijdstip der verkrijging aanduidt, dan volgt, dat, overigens, nl. wat betreft de personen die verkrijgen en de goederen die worden verkregen, de bepalingen van het gemeene regt volkomen van toepassing blijven en daarbij, dus, de in het vonnis uitgedrukte vermoedelijke sterfdag in aanmerking komt."
2.2.3 . In de resolutie PW 4592 (1864) komt de volgende passage voor:
"De bedoelde wetsbepaling heeft ... eene meer uitgebreide strekking dan de vermoedelijke erfgenamen in deze daaraan toekenden, vermits de daarin voorkomende woorden: « de verklaring van vermoedelijk overlijden wordt, voor de toepassing dezer wet, met werkelijk overlijden in alle opzigten gelijk gesteld,» niet uitsluitend ten doel hebben om de termijnen van aangifte, betaling en beëediging te regelen, maar ook - en wel in de eerste plaats - om vast te stellen dat voor de toepassing der belastingwet, de vermoedelijk overleden-verklaarde moet geacht worden werkelijk te zijn overleden; dat zijne vermoedelijke erfgenamen moeten geacht worden de door hen in bezit genomen wordende goederen, door erfopvolging te verkrijgen; dat zij mitsdien gehouden zijn om aangifte te doen van den aard en de waarde van al de door hen in bezit genomen goederen; dat voor de regeling van het door hen verschuldigde regt van successie, de goederen die zij hebben in bezit genomen, overeenkomstig de voorschriften van art. 23, moeten worden geschat naar hunne waarde op den dag der verklaring."
2.2.4 . In de resolutie PW 5020 (1866) werd gezegd:
"Zoo als ... reeds werd opgemerkt, wordt ook voor de toepassing der wet van 13 Mei 1859 (Stbl. no. 36), de inbezitneming van de goederen eens afwezigen geheel geregeld door de burgerlijke wet. Deze wet wijst alzoo de personen aan die de goederen van den afwezige in bezit kunnen nemen en het deel waartoe elk dezer personen geregtigd is. Ten einde evenwel op de inbezitneming van de goederen eens afwezigen de evengemelde wet ... te kunnen toepassen, heeft deze, door in art. 1 te bepalen dat de verklaring van vermoedelijk overlijden, voor de toepassing dier wet, met werkelijk overlijden in alle opzigten wordt gelijk gesteld en dat de dagteekening der verklaring als de dag van het overlijden wordt beschouwd, eene fictie in het leven geroepen, volgens welke, voor de toepassing dier wet, de vermoedelijk overleden verklaarde als werkelijk overleden, de dag der verklaring als de sterfdag, de goederen die volgens het burgerlijk regt in bezit wordt genomen als de nalatenschap, de personen die volgens het B.W. in bezit nemen als de erfgenamen of legatarissen, worden aangemerkt.
Volgens de wetsbepaling is alzoo door de personen die volgens het burgerlijke regt op den dag der verklaring in bezit nemen, van de in bezit genomen goederen, naar hunne waarde op dien dag, de belasting verschuldigd, berekend naar de verwantschap tusschen hen en den vermoedelijk overleden verklaarde bestaande."
2.2.5 . De opmerking in PW 5020, dat de dag der verklaring als de sterfdag moet worden beschouwd, betekent niet, dat werd teruggekomen van het standpunt van PW 4031 (zie punt 2.2.2), dat art. 4 (toen art. 1), tweede lid, de dag van het overlijden uitsluitend beschouwde "uit het oogpunt van tijdstip van verkrijging".
Dit blijkt met name uit PW 11049 (1916), waar de Administratie zich op het standpunt stelde, dat de fictie van art. 4, tweede lid, niet gold voor de vraag wat de laatste woonplaats van de vermoedelijk overleden verklaarde was. Als argumenten voor dat standpunt werden genoemd:
a. Blijkens de bewoordingen "de dagtekening van de verklaring" beperkt de fictie zich tot het tijdstip van overlijden en strekt zich niet uit tot de plaats ervan. Uit de woorden "behoudens teruggave van ... " blijkt, dat de wetgever een beperkte werking van de fictie voor ogen heeft gehad en de fictie met name niet heeft willen toepassen als achteraf blijkt, dat zij met de werkelijkheid in strijd komt.
b. Verwezen werd naar PW 9124 (1899), waar de discussie zich afspeelde rond de vraag of de erflater op de datum in de verklaring al dan niet in Nederland woonde .
c. Burgerrechtelijk heeft iemand die is overleden geen woonplaats meer, d.w.z. bij vermoedelijk overlijden vanaf de datum in de verklaring. Als de datum van de verklaring beslissend zou zijn, zou de fiscus derhalve onmogelijk het bewijs kunnen leveren, dat de erflater op een - soms ver - na de datum van het vermoedelijk overlijden gelegen tijdstip in Nederland woonde .
6. . Met betrekking tot het tweede lid van art. 4 wordt door Sprenger Van Eyk/De Leeuw, De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, 7e druk (1930), blz. 234 e.v. opgemerkt:
"146. ... Waartoe die afwijking van het burgerlijk recht? De Tweede Kamer vroeg in het V.V. over het ontwerp VAN BOSSE "of, terwijl volgens art. 524 B.W. de dag van het vermoedelijk overlijden in het vonnis moet worden uitgedrukt, hier daarentegen een ander tijdstip gekozen is, ten einde de termijnen van aangifte, beëediging en betaling steeds te kunnen doen gelden, hetgeen anders, wanneer bij die tijdsbepaling een betrekkelijk veel vroegere dag dan die van het vonnis gesteld werd, ondoenlijk zou zijn."
De regeering antwoordde, dat het inderdaad de bedoeling was, dat de termijn van aangifte zal beginnen te loopen niet van den in het vonnis uitgedrukten dag van het vermoedelijk overlijden, maar van den dag, waarop het vonnis is uitgesproken.
Ware er geen andere reden voor de fictie - zij had veilig achterwege kunnen blijven. ...
Er is echter een andere en betere reden voor de fictie dan de door de regeering vermelde. Bestond de fictie niet, dan zouden in aanmerking komen de goederen aanwezig op een misschien lang verloopen tijdstip en de waarde van die goederen op dat tijdstip. En aangezien in den regel wel niemand op het denkbeeld zal zijn gekomen om op den tijd, waarop de vermoedelijk overledene zijne woonplaats verliet, of waarop hij het laatst van zich liet hooren, den staat van zijn boedel en de waarde van zijn goederen op te nemen, zou men zonder de fictie der successiewet in onoplosbare moeilijkheden geraken. ...
147. Ten gevolge der bij de wet aangenomen fictie komt - en dat is zeer goed - in aanmerking de stand des boedels, en de waarde der nagelaten zaken op den dag waarop het vonnis is uitgesproken [*]. ... Maar wat ook worde beslist door den dag waarop het vonnis gewezen wordt, niet de vraag wie als erfgenamen of legatarissen zijn te beschouwen en evenmin de vraag op welke baten zij wel en op welke zij niet aanspraak kunnen doen gelden [**].
Deze vragen zijn uitsluitend te beantwoorden naar burgerlijk recht en bij hare beantwoording dient dus op den dag, in het vonnis bepaald, gelet te worden. ...
M.a.w.: of, wanneer en over welke waarde belasting moet worden betaald beslist de successiewet. Te wiens laste en wegens welke verkrijging recht berekend moet worden beslist het burgerlijk recht."
[*] De vraag naar het bestaan van verwantschap of huwelijk zal beoordeeld moeten worden naar den dag te rekenen van welke er rechtsvermoeden van overlijden bestaat. Na dien dag kan geen verwantschap meer ontstaan. Vgl. P.W. 11315.
[**] Was de vermoedelijk overleden-verklaarde dus in eenige gemeenschap gehuwd, dan komt in aanmerking zijn aandeel in de op den dag in het vonnis aanwezige goederen, die volgens burgerlijk recht behooren tot den onverdeelden gemeenschappelijken boedel, die geacht wordt ontbonden te zijn op den dag in het vonnis uitgedrukt. ... Heeft de andere echtgenoot na laatstgemelden dag door eigen vlijt goederen verkregen, dan is volgens burgerlijk recht de vermoedelijk-overleden-verklaarde daarin nimmer gerechtigd geweest en de successiewet brengt die goederen dan ook niet tot zijn boedel. Conform P.W. 8778. ...
7. . Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, 4e druk (1992), nr. V 11 (blz. 88) betogen:
"De beschikking van de rechtbank noemt de dag waarop de vermiste vermoed wordt te zijn overleden. Deze dag is beslissend voor de vraag welke personen als vermoedelijke erfgenamen bevoegd zijn de vermogensbestanddelen van de erflater in bezit te nemen, zulks tegen zekerheidstelling (vgl. art. 1:418 BW).
Art. 4, lid 1 in deze gedachte voortgaande, legt aan deze personen de verplichting tot aangifte, tot betaling enz. op, evenals of zij definitief erfgenamen waren; zulks uiteraard behoudens teruggave in die gevallen, waarin het BW redres van de voorlopig geschapen rechtstoestand voorschrijft. De in het vonnis genoemde datum van vermoedelijk overlijden is dus beslissend voor de vraag naar de wijze van vererving, de familierelatie tussen erflater en verkrijgers en de woonplaats van de erflater (vgl. PW 11049).
De datum waarop het vonnis wordt uitgesproken ligt uiteraard veel later dan de datum van vermoedelijk overlijden. Het zou echter niet praktisch zijn om aan de datum van vermoedelijk overlijden vast te houden als het gaat om waarderingskwesties en het vervullen van formaliteiten. Lid 2 van art. 4 verwijst uitsluitend met het oog daarop naar de datum van het vonnis. Die datum is dus beslissend voor de vraag per welke datum de waarde van de vererfde vermogensbestanddelen moet worden bepaald en op welke datum de aangiftetermijn begint te lopen. Ook de op die datum geldende tarieven en vrijstellingen zullen moeten worden toegepast. Met handhaving van de civielrechtelijk structuur van het geval is aldus voor het successierecht een praktische regeling geschapen."
Als Schuttevâer-Zwemmer ook G. Laeijendecker, Successiewet 1956, art. 4, aant. 1 .
C. . Eigen opvatting
1. . De rechtsoverwegingen 6.3.1, 6.3.2, 6.4 en 6.5 van het hof sluiten aan bij het gestelde in punt 2.2 hiervóór.
Zo lijkt het door het hof in rov. 6.3.1 gebezigde argument sterk op dat van PW 11049 vermeld in punt 2.2.5, sub a, hiervóór.
Ook de overweging in rov. 6.3.2 dat de fictie slechts het burgerlijk (het hof zegt: het "gemene") recht opzij zet voor zover dat voor de heffing van het successierecht noodzakelijk is, sluit aan bij de onder 2.2 vermelde standpunten, zie in het bijzonder de punten 2.2.2 en 2.2.6. Daaraan zou voor zoveel nodig nog kunnen worden toegevoegd, dat bijna een eeuw lang (van 1859 tot 1956) voor het successierecht het burgerrechtelijke woonplaatsbegrip werd gehanteerd.
Rov. 6.4 sluit aan bij rov. 6.3.2 en is mij niet in alle opzichten duidelijk, met name niet de voorlaatste volzin, dat de wetsbepaling (art. 3 of art. 4, lid 2?) al dan niet door toedoen van de belanghebbende erfgenamen slechts hoogst zelden zou kunnen worden toegepast. Wellicht bedoelt het hof, dat de erfgenamen de heffing zouden kunnen verijdelen door zolang met het vragen van een verklaring van vermoedelijk overlijden te wachten tot de 10-jaarstermijn van art. 3 verstreken is.
Met betrekking tot rov. 6.5 (in andere bewoordingen herhaald in het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris) verwijs ik naar het gestelde in de punten 2.1.4 en 2.2.5, sub c, en in de noten 2, 5 en 6.
2. . De hierboven weergegeven argumentatie acht ik van een zodanig gewicht, dat de door het hof aan art. 4, tweede lid, Sw. 1956 gegeven uitlegging mij juist voorkomt. Het primaire onderdeel van het middel faalt derhalve.
III. . Waardedrukkende invloed van het bewind
A. . In de MvA Tweede Kamer, zitting 1953-1954 - 915, nr. 5, blz. 15 (Stb. 1956,362; ook vermeld in de Vakstudie Successiewet 1956, art. 21, aant. 60) wordt opgemerkt:
"Met betrekking tot de aangifte van fideï-commissair vermogen stellen de ondergetekenden voorop, dat de voorgestelde regeling ... er naar hun oordeel terecht van uitgaat, dat principiëel onderscheid bestaat tussen fideï-commissair vermogen en vermogen in vruchtgebruik. De bezwaarde eigenaar toch verkrijgt eigendomsrechten en niet, zoals een vruchtgebruiker, alleen maar genotsrechten. De bezwaarde mag dan ook, anders dan de vruchtgebruiker, onder bepaalde voorwaarden het fideï-commissair vermogen vervreemden en bezwaren (art. 1032 B.W.). Weliswaar is de bezwaarde in verschillende opzichten beperkt in de beschikking over zijn eigendom, doch dat feit kan op zich zelf geen afdoend motief vormen voor een andere schattingsmethode dan die voor volle eigendom. In dit verband zij herinnerd aan het feit dat ook bij goederen welke onder bewind staan (art. 1066 B.W.) de eigenaar in zijn beschikkingsbevoegdheid is beperkt, zonder dat zulks tot een afzonderlijk schattingsvoorschrift heeft geleid."
B. . Naar mijn mening heeft het hof in rov. 6.6 terecht en op goede gronden beslist, dat aan het bewind i.c. geen waardedrukkende invloed kan worden toegekend. Vgl. ook HR 22 juni 1955, BNB 1955/283, en HR 1 november 1961, BNB 1962/87* m.nt. Y. D. C. van Duyn, met als vervolg Hof Amsterdam 12 februari 1962, PW 17385. Het subsidiaire onderdeel van het cassatiemiddel wordt derhalve eveneens vruchteloos voorgesteld.
IV. . Twee aanslagen
A. . De vraag of de aanslagen in het recht van overgang en in het successierecht achtereenvolgens dan wel gelijktijdig zijn opgelegd, kan m.i. in het midden blijven. Zoals het hof in rov. 6.7 feitelijk vaststelt, heeft de inspecteur tevoren aan belanghebbende medegedeeld, dat de beide aanslagen zouden worden opgelegd, maar dat de aanslag in het recht van overgang zou worden ingetrokken indien komt vast te staan, dat de aanslag in het successierecht terecht is opgelegd.
B. . Op grond hiervan wordt in het meer subsidiaire onderdeel van het cassatiemiddel m.i. tevergeefs geklaagd over schending door de inspecteur van de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.
V. . Conclusie
Het cassatiemiddel in al zijn onderdelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden