Conclusie
Nr. 29.284 Mr. Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1977 de staatssecretaris van Financiën
Parket, september 1994 tegen X
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 26 oktober 1992, nr. 90/3284-M-1 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
1.2. Voor de heffing van de inkomstenbelasting 1976 van de belanghebbende, X, heeft de inspecteur der directe belastingen te P (hierna te noemen de Inspecteur ) besloten tot toepassing van art. 31 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), in dier voege dat de rente over leningen tot een bedrag van ƒ 1.000.000,- niet in aftrek komt.
1.3. Het besluit is in zoverre gehandhaafd bij uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 april 1986, nr. 149/85-M-1.
1.4. Het tegen die uitspraak gerichte beroep in cassatie is verworpen door HR 6 mei 1987, nr. 24.595.
1.5. Voor 1977 werd desgelijks beslist door achtereenvolgens de Inspecteur (afschrift behoort als bijlage 2 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het thans aanhangige geding), het Hof d. d. 22 april 1986, nr. 150/85-M-1 (bijlage 3 bij het vertoogschrift), en HR 6 mei 1987, nr. 24.594 (bijlage 4 bij het vertoogschrift).
1.6. Voor 1978 heeft de Inspecteur in gelijke zin besloten (bijlage 9 bij het vertoogschrift), maar dit besluit is wegens termijnoverschrijding vernietigd door het Hof d. d. 22 april 1986, nr. 151-M-1 (bijlage 2 bij de aanvulling van het beroepschrift).
1.7. Over 1978 heeft de Inspecteur, gelijk het Hof onder 3.6, blz. 2, onder de vaststaande feiten heeft opgenomen, een aanslag opgelegd d. d. 29 april 1988, vermeldend als bedrag van de aanslag nihil en als vastgesteld belastbaar inkomen -ƒ 57.200,- (afschrift van het aanslagbiljet is als bijlage 3 bij de aanvulling van het beroepschrift gevoegd). Een bij rubriek 9 van het aanslagbiljet ("Vastgesteld belastbaar inkomen") behorende noot 2 houdt in:
"Als onder 9 vóór het bedrag een minteken (-) is vermeld, geeft dit bedrag aan het te verrekenen verlies van het jaar (...)"
De in 1978 ingehouden voorheffingen zijn bij deze gelegenheid teruggegeven.
1.8. In 1979 beliep het inkomen van de belanghebbende negatief ƒ 42.167,-.
1.9. De aanslag over 1977 werd bij uitspraak van 10 mei 1990 op een ingediend bezwaarschrift (bijlage 6 bij het vertoogschrift), vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 90.372,-. De Inspecteur overwoog,
"(...) dat het over het belastingjaar 1979 geleden verlies ad f.42.167,_ geheel met het positieve belastbare inkomen over het jaar 1978 kan worden verrekend, waaraan niet afdoet het feit dat in verband met het bepaalde in art. 11, derde en vierde lid van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen over het belastingjaar 1978 geen aanslag kan worden opgelegd; dat voorzover reclamant zich eventueel zou beroepen op een bij hem opgewekt vertrouwen dat het belastbaar inkomen over het jaar 1978 tot een negatief bedrag is vastgesteld, een zodanig beroep moet worden verworpen, omdat het aan reclamant aanstonds duidelijk moet zijn geweest zijn inkomen over dat jaar positief was en dat slechts tengevolge van een administratieve vergissing op het aanslagbiljet een negatief bedrag aan inkomen is vermeld (...)"
1.10. Op het beroep van de belanghebbende tegen deze uitspraak heeft het Hof bij de thans aangevallen uitspraak de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ (90.372,- minus 42.167,- =) 48.205,-.
1.11. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.12. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2. De formeelrechtelijke vaststelling van achterwaartse verliescompensatie; middel I.
2.1.1. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt voor de jaren 1974 tot en met 1979 in :
"(...) Art. 51. (...) 2. Een verlies wordt verrekend met de inkomens van de twee voorafgaande (...) kalenderjaren. (...) 6. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan (...) Art. 52. 1. De verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand kalenderjaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur. 2. Rechtsmiddelen tegen een zodanige beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, alsmede op de toepassing van artikel 51. (...)"
2.1.2. Naar art. 1, lid 6, van de wet van 1975 voor de jaren 1974 tot en met 1979 inhoudt,
"(...) geschiedt de verrekening van een verlies (...) met een inkomen (...) van een vroeger kalenderjaar (...) aldus dat (...) een verlies eerst wordt verrekend met het inkomen (...) van het laatstverstreken kalenderjaar (...)"
2.2. Hof Leeuwarden 24 april 1972, nr. 298/71, BNB 1973/ 38 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1969 in een situatie waarin een nihil-aanslag was opgelegd naar een (laag) belastbaar inkomen en de belanghebbende staande hield dat zijn inkomen negatief was (blz. 127, regels 8-20),
"dat (...) de mogelijkheid is voorzien, dat tegen een besch. van de Insp. inzake een vermindering van de aanslag als bedoeld in art. 52, lid 1, van de Wet bezwaar wordt gemaakt (...); dat het niet denkbaar is, dat de bedoeling zou hebben voorgezeten de bel.pl. enkel ingeval vermindering van de aanslag met zeker bedrag heeft plaatsgehad de gelegenheid te geven tegen dat bedrag te reclameren (...), doch hem, zo generlei vermindering is geschied, de gelegenheid te onthouden daarop aanspraak te doen gelden; dat voormelde regeling dan ook aldus moet worden toegepast, dat, indien geen vermindering van de aanslag met zeker bedrag heeft plaatsgehad, doch de bel.pl. het verzoek daartoe heeft gedaan en een verlies (...) heeft aangegeven, de Insp. gehouden is op dat verzoek een beslissing te geven, tegen welke beslissing dan bezwaar kan worden gemaakt (...)"
(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 22 augustus 1979, nr. 75/79-M-3, FED, IB'64:Art.52:1 met Pro noot J. W. Zwemmer).
2.3. HR 24 maart 1982, nr. 20.981, BNB 1982/159 met noot J. P. Scheltens , overwoog in een situatie waarin zich over 1976 een constellatie voordeed als zojuist geschetst over 1969 (blz. 702, regels 31-35),
"dat (...) in het onderhavige geding, hetwelk betrekking heeft op de uitspraak van de Inspecteur naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de hem voor het jaar 1975 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, geen plaats is voor een onderzoek naar de gegrondheid van belanghebbendes aanspraak op verrekening van een verlies van een volgend kalenderjaar (...)",
en verwierp het in die zaak ingestelde beroep in cassatie.
2.4. HR 24 maart 1982, nr. 20.982, BNB 1982/160 met noot Scheltens , overwoog in de parallelprocedure over 1976 (blz. 703, van regel 51 af),
"dat (...) een redelijke toepassing van artikel 52, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 medebrengt dat de Inspecteur alsnog een beschikking als in die bepaling bedoeld geeft omtrent een met het inkomen van 1975 te verrekenen verlies van 1976, waarna belanghebbende, zo de Inspecteur in die beschikking volhardt bij zijn (...) standpunt dat van een verlies in 1976 geen sprake is geweest, daartegen (...) rechtsmiddelen kan aanwenden (...)",
en verwierp ook in die zaak het ingestelde beroep in cassatie.
2.5. In mijn conclusie voor HR 16 december 1987, nr. 24.465, BNB 1988/78 , betoogde ik (onder 3.5, blz. 383, regels 11-14),
"(...) dat de wetgever hier de aanslagregeling heeft gescheiden van de beslissing over de achterwaartse verliesverrekening en voorts heeft willen voorkomen dat gelijke bezwaren twee maal in bezwaar en beroep aan de orde zouden kunnen komen (...)"
2.6. Middel I houdt in dat, nu het gaat om achterwaartse verliescompensatie, het Hof de desbetreffende beslissing niet in het onderhavige geding had mogen nemen, maar de uitspraak van de Inspecteur had moeten bevestigen en hem had moeten opdragen alsnog een beschikking te nemen inzake de door de belanghebbende verlangde verrekening van het over 1979 geleden verlies.
2.7. Naar het mij voorkomt, heeft de Staatssecretaris bij dit middel geen belang: indien de beslissing van het Hof materieelrechtelijk juist is, zou een door de Inspecteur te nemen beschikking uiteindelijk tot hetzelfde resultaat leiden als datgene wat het Hof bereikt heeft; en indien de beslissing van het Hof materieelrechtelijk onjuist is, zal middel II slagen.
3. Achterwaartse verliesverrekening met een niet aangeslagen inkomen.
3.1. Bij de voorbereiding van de AWR werd betoogd: art. 11, lid 3, AWR (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 15, linkerkolom, Artikel 11, 2e al.)
"(...) zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven."
3.2. Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, 1962-1963 - 5380, nr. 19):
"(blz. 74, rechterkolom, laatste al.) (...) draagkracht wordt in beginsel gemeten naar ieders inkomen over een jaar, terwijl op deze meting correcties worden aangebracht. (...) In deze reeks van correcties dient (...) de (...) voorwaartse compensatie van verliezen te worden ingevoegd. Eensdeels wijl geredelijk kan worden aangenomen dat een in enig jaar optredend verlies in volgende jaren nog wordt "gevoeld", met andere woorden de draagkracht beïnvloedt. Anderdeels omdat in de sector van de ondernemingen - de sector waarin deze verliezen vrijwel uitsluitend voorkomen - de binding van deze draagkrachtbepaling aan het jaarinkomen te sterke jaarlijkse progressieverschillen zou veroorzaken door de in deze sector optredende kans op sterke afwisseling van positieve en negatieve jaarlijkse resultaten. (...) (blz. 75, linkerkolom, 2e al.) (...) Met de achterwaartse compensatie ligt de zaak anders. Wel speelt ook hier de hierboven ontwikkelde gedachte van een zekere egalisatie van de progressie een rol, doch men kan moeilijk aannemen dat de draagkracht over een bepaald jaar wordt aangetast door een verlies dat eerst in de toekomst optreedt. De achterwaartse verliescompensatie is dan ook niet zozeer te beschouwen als een correctie op de draagkracht, doch heeft meer een fiscaal-economische functie; door een belastingrestitutie uit hoofde van de "carry back" vergemakkelijkt de fiscus het de contribuabele zijn verlies te dragen in het jaar waarin dit wordt geleden. (...)"
3.3. Zwemmer, Verliescompensatie, 1982 , nr. 4.2.1, blz. 33, betoogde:
"(...) Als het inkomen waarmee het verlies wordt verrekend niet tot een aanslag heeft geleid, rijst de vraag of de achterwaartse verliescompensatie niettemin tot een teruggaaf kan leiden. Naar mijn oordeel kan dit slechts het geval zijn indien door de vermindering van het inkomen van een later jaar alsnog recht op een aanslag zou ontstaan. (...)"
3.4.1. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122, werd art. 52, lid 1, Wet IB 1964 gewijzigd voor (Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.595, nr. 3, blz. 43, 5e al. (de opschriften niet meegerekend))
"(...) de situatie waarin een verlies moet worden verrekend met het inkomen van een voorafgaand jaar terwijl over dat jaar geen aanslag is opgelegd. In de huidige wettelijke bepalingen kan zich een spanning voordoen tussen de driejaarstermijn die voor carry back geldt en de driejaarstermijn in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor het opleggen van een aanslag."
3.4.2. De wijziging behelsde de toevoeging aan art. 52, lid 1, Wet IB 1964 van:
"(2e volzin) Indien over een voorafgaand jaar (...) geen aanslag is vastgesteld en met het inkomen van dat jaar een verlies wordt verrekend, reikt de inspecteur de belastingplichtige voor dat jaar alsnog een aangiftebiljet uit. (3e volzin) Voor de toepassing van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) wordt de belastingplichtige alsdan geacht uitstel voor het doen van aangifte te hebben verkregen vanaf het einde van het desbetreffende jaar tot het tijdstip van uitreiking van het aangiftebiljet."
3.5. Zwemmer, a. w., 2e druk, 1990, nr. 4.2.1, betoogt:
"(blz. 39) (...) Dezelfde regeling kan worden toegepast als het inkomen van een voorafgaand jaar beneden de basisaftrek is gebleven. In dat geval wordt een aanslag opge- (blz. 40) legd met een te betalen bedrag van nihil. Als de belastingplichtige van oordeel is dat het belastbare inkomen lager is, kan hij daartegen bezwaar maken. In dat bezwaar is hij ontvankelijk gezien het belang van de verrekening van een in een van de volgende (...) jaren geleden verlies. Naar mijn mening kan deze regeling eveneens toepassing vinden in de situatie dat wel aangifte is gedaan doch het opleggen van een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven, zonder dat dit later nog kan worden hersteld. Men stelle zich de situatie voor dat in 1990 een verlies geleden wordt dat met winst over 1988 gecompenseerd kan worden. Over 1988 blijkt echter abusievelijk geen aanslag te zijn opgelegd en de termijnen om dit te herstellen zijn inmiddels verstreken. Naar mijn mening kan dan over 1988 alsnog een aangiftebiljet worden uitgereikt. Het verlies over 1990 zal dan toch met het resultaat van 1988 gecompenseerd moeten worden. (...)"
3.6.1. HR 16 oktober 1991, nr. 26.416, met mijn conclusie, BNB 1991/339 met noot J. E. A. M. van Dijck , beoordeelde (blz. 2177, tot en met regel 29),
"3.2. (...) of (...) verrekening van voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting en van geheven loonbelasting ook moet geschieden wanneer wegens overschrijding van de termijn van artikel 11, lid 3, van de Wet de bevoegdheid tot het opleggen van een definitieve aanslag in de inkomstenbelasting is vervallen. 3.3. De loonbelasting vormt niet uitsluitend een vooruitbetaling op een nog op te leggen aanslag in de inkomstenbelasting, maar zij is aan te merken als een zelfstandige heffing, die mede strekt tot het doen van vooruitbetalingen op een materieel bestaande, nog definitief vast te stellen belastingschuld, welke schuld tot het beloop van de vooruitbetalingen wordt gedelgd; zij kan onder omstandigheden als eindheffing fungeren. 3.4. Ingehouden loonbelasting komt, behoudens afwijkende wettelijke bepalingen, dan ook slechts voor teruggaaf in aanmerking indien en voor zover zij de materiële belastingschuld overtreft, ook wanneer de aanslag waarbij verrekening van loonbelasting heeft plaatsgevonden, wegens overschrijding van de termijn van artikel 11, lid 3, van de Wet wordt vernietigd. (...) 3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslagen niet tijdig worden opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. (...) immers [is] met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde [niet] iets anders (...) beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag."
3.6.2. Van Dijck annoteerde (blz. 2179, regels 34-49:
"3. (...) Men kan (...) enigszins verwonderd aankijken tegen het grote verschil dat in de zienswijze van de Hoge Raad ontstaat tussen degenen die voorlopig aan hun verplichtingen hebben voldaan door middel van voorheffingen (in het algemeen de loontrekkenden) dan wel door middel van voorlopige aanslagen (in het algemeen de ondernemers). 4. (...) Ik meen dat de Hoge Raad een juiste uitspraak heeft gedaan. (...)"
3.7.1. Hof Amsterdam 10 december 1991, nr. 599/90 , te kennen uit HR 3 maart 1993, nr. 28.685, BNB 1993/155 met noot Zwemmer , overwoog (onder 5.5, blz. 1200, regels 11-17):
"(...) Gelet op de systematiek van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet het ervoor worden gehouden dat (...) ook voor een beschikking aanloopverlies geldt dat de bevoegdheid tot het vaststellen daarvan vervalt op overeenkomstige wijze als is geregeld in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met als gevolg dat vanaf dat moment het als zodanig aangegeven bedrag als aanloopverlies heeft te gelden (...)"
3.7.2. Uw Raad bevond (onder 3.3, blz. 1198) dit oordeel onjuist en overwoog voorts (onder 3.4, ibid.), dat de belanghebbende ook bij haar beroep op het vertrouwensbeginsel geen baat kon vinden.
3.7.3. Zwemmer annoteerde (onder 2, blz. 1203, regels 9-14):
"De belastingplichtige heeft belang bij een tijdige vaststelling van zijn rechten en plichten. Als de wet voor de vaststelling van plichten een termijn geeft, is de sanctie eenvoudig. Van het opleggen van een plicht kan dan na verloop van die termijn geen sprake meer zijn. Moeilijker ligt het als het om de vaststelling van een recht gaat. Het gaat wel ver om een recht als verkregen aan te merken als op de aanvraag niet tijdig wordt gereageerd. Toch wekt de machteloosheid irritatie (...)"
3.8. Indien over 1978 geen (definitieve) aanslag wordt opgelegd wegens het verstrijken van de aanslagtermijn en de belastingplichtige over dat jaar wel een materiële belastingschuld had die de ingehouden voorheffingen overtrof, dan blijft heffing (formalisering) van die belastingschuld achterwege, maar worden de voorheffingen niet teruggegeven.
3.9. Overtroffen de voorheffingen de materiële belastingschuld, dan wordt het verschil teruggegeven bij beschikking, als bedoeld in art. 15, lid 1, AWR, tekst geldend voor 1978.
3.10. Bedroeg de materiële belastingschuld nihil, dan moet de zojuist bedoelde beschikking strekken tot integrale teruggaaf van de voorheffingen.
3.11. Wordt vervolgens in 1979 verlies geleden, dan moet de Inspecteur bij beschikking, als bedoeld in art. 52, lid 1, Wet IB 1964, tekst geldend voor 1979 en voorgaande jaren, beslissen welk rechtsgevolg daaraan verbonden is.
3.12. De eerste vraag die daarbij opkomt, is of er in 1978 een inkomen genoten is waarmee het verlies geheel of gedeeltelijk verrekend kan worden en, zo ja, hoe groot dat inkomen was.
3.13. Het Hof heeft dienaangaande overwogen (onder 6.2.2, blz. 4):
"Volgens de op het punt van verliesterugwenteling geldende wettelijke bepalingen dient dit verlies allereerst te worden verrekend met een eventueel positief belastbaar inkomen over 1978. Tot vaststelling van de aanwezigheid daarvan heeft het evenwel niet kunnen komen, zodat vervolgens verrekening met het inkomen over het jaar 1977 aan de orde komt."
3.14. Middel II houdt in, dat het inkomen over 1978 gesteld moet worden op het bedrag dat materieelrechtelijk juist is.
3.15. Naar het mij voorkomt, gaat het middel in ieder geval op in de hiervóór onder 3.9 beschreven situatie. In dat geval is door teruggaaf van voorheffingen de formeelrechtelijke belastingheffing gelijk gemaakt aan de materieelrechtelijk juiste. Derhalve moet de verliesverrekening leiden tot verdere teruggaaf van de voorheffingen.
3.16. Maar ook overigens meen ik, dat voor de verliesverrekening zo veel mogelijk de materieelrechtelijk juiste gegevens in aanmerking genomen moeten worden.
3.17. Art. 11, lid 3, AWR strekt ertoe de aanslagregeling over 1978 met de ommekomst van de termijn af te sluiten in dier voege dat de belastingplichtige zijn belastingafrekening over dat jaar heeft ontvangen en dat hij, zo dat niet gebeurd is, niet meer lastig gevallen kan worden.
3.18. Verrekening van het verlies over 1979 betreft evenwel niet de belastingafrekening over 1978, maar die over 1979.
3.19. De materieelrechtelijke onjuistheid die over 1978 op grond van het formele recht optreedt, behoeft zo ver niet door te werken.
3.20. Ik meen daarom dat het middel slaagt.
4. De te nemen beslissing.
4.1. Na vernietiging van de aangevallen uitspraak komt de vraag aan de orde, hoe groot het inkomen over 1978 was waarmee het verlies dat over 1979 geleden is, in de eerste plaats verrekend moet worden.
4.2. De beantwoording van die vraag is een werkzaamheid van feitelijke aard, die door Uw Raad niet verricht kan worden.
4.3. Verwijzing naar een gerechtshof zou evenwel meebrengen dat de proceseconomie, die het Hof met zijn beslissing heeft willen bevorderen, belemmerd zou worden.
4.4. Ik geef er daarom de voorkeur aan dat Uw Raad nu de zaak toch verder voortgezet moet worden, haar formeelrechtelijk binnen de juiste banen terugleidt.
4.5. Dit betekent dat de aanslag over 1977 blijft zoals hij is, en dat de Inspecteur alsnog een beschikking neemt inzake de verrekening van het verlies van 1979.
4.6. Dat bij de vaststelling van die beschikking en eventueel bij haar beoordeling in bezwaar en beroep de grootte van het inkomen over 1978 beoordeeld moet worden, is niet in strijd met art. 52, lid 2, Wet IB 1964. Dit betreft immers "de toepassing van artikel 51".
4.7. Ik spreek over één beschikking. Nu er per saldo over 1978 geen inkomstenbelasting is geheven (de voorheffingen zijn integraal teruggegeven), gaat het uitsluitend nog om de vraag, of de verrekening moet resulteren in enige teruggaaf over 1977.
4.8. Aangezien de belanghebbende zich tot de thans aanhangige procedure gedwongen heeft kunnen zien door de onjuiste formeelrechtelijke houding van de Inspecteur, zou Uw Raad de Staatssecretaris kunnen veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.
5. Conclusie.
Middel II gegrond bevindende, concludeer ik, dat Uw Raad de aangevallen uitspraak vernietige, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, de uitspraak van de Inspecteur, wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden, bevestige, versta dat de Inspecteur alsnog een beschikking, als bedoeld in art. 52, lid 1, Wet IB 1964, neemt met betrekking tot het verlies, geleden in 1979, en de Staatssecretaris veroordele in de kosten van het geding in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,