Conclusie
Nr. 29.218 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 3 februari 1995 tegen: X
Edelhoogachtbaar College,
1.Korte beschrijving van de zaak.
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, (hierna: het Hof) van 9 oktober 1992, nr. 287/90 en is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën.
1.2.De Industriebond van de Federatie Nederlandse Vakbeweging (verder: de Industriebond of de vakbond) heeft aan de belanghebbende, X, in oktober 1989 een stakingsuitkering van ƒ 666,- verstrekt. De Industriebond FNV heeft op grond van art. 11, lid 1, aanhef en onder m, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitv. besl. LB 1965), op deze uitkering een bedrag van f. 40,- aan loonbelasting ingehouden.
1.3.De belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt bij de inspecteur der directe belastingen te P (verder: de Inspecteur). De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar besloten geen teruggaaf van loonbelasting te verlenen. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
1.4.De belanghebbende voerde aan dat art. 11, lid 1, aanhef en onder m, Uitv. besl. LB 1965 een uitwerking vormt van art. 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Dat artikel geeft de mogelijkheid om bepaalde onder de inkomstenbelasting vallende periodieke uitkeringen onder de loonbelasting te brengen. Stakingsuitkeringen als de onderhavige vormen volgens de belanghebbende geen periodieke uitkeringen in de in art. 34 bedoelde Pro zin, zodat art. 11, lid 1, aanhef en onder m Uitv. besl. LB 1965 onverbindend is. Als subsidiaire stelling deed de belanghebbende een beroep op de vrijstelling voor zgn. fondsuitkeringen (art. 11, lid 2, onder f, Wet LB 1964 (tekst 1989) j? art. 12 onder Pro i Uitvoeringsbeschikking Loonbelasting 1972 (Uitv.besch. LB 1972)).
1.5.Het Hof heeft de belanghebbende op beide punten gelijk gegeven.
1.6.De Staatssecretaris heeft tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen. De belanghebbende heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.7.De zaak is voor de Staatssecretaris bepleit door mr R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage, en voor de belanghebbende door mr Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.
2.Stakingsuitkeringen
2.1.Tot de stukken behoren het Huishoudelijk reglement van de Industriebond (hierna: het Huishoudelijk reglement) en het Reglement van FNV weerstandsfonds. Het Hof heeft een aantal bepalingen uit die reglementen in zijn uitspraak vermeld (uitspraak Hof, blz. 2 t/m 4).
2.2.Uit die reglementen blijkt dat de Industriebond aan leden die betrokken zijn bij een door haar goedgekeurde actie en daardoor inkomen uit arbeid derven en aan leden die als slachtoffer van een dergelijke actie inkomen derven, een uitkering kan toekennen (art. 32, 33 en 34 Huishoudelijk reglement; art. 11 Reglement Pro FNV weerstandsfonds). De uitkeringen zijn genormeerd (art. 34 Huishoudelijk Pro reglement). In art. 33 van Pro het Huishoudelijk reglement wordt gesproken van een 'aanspraak op uitkeringen', maar het bestuur van de Industriebond kan van de regels afwijken (art. 33, lid 2, Huishoudelijk reglement). Ook degene die pas bij het begin van een actie lid wordt, kan een uitkering ontvangen (art. 33, lid 3, Huishoudelijk reglement).
2.3.De uitkeringen worden betaald uit de weerstandskas (art. 32 Huishoudelijk Pro reglement). De kas wordt direct en indirect gevoed door (contributie)bijdragen van de leden van de Industriebond (Hof, r.o. 5.6.3; art. 31 Huishoudelijk Pro reglement en art. 3 t/m 5 Reglement FNV weerstandsfonds).
3.Art. 34 Wet Pro LB 1964
3.1.Art. 34 Wet Pro LB 1964, oorspronkelijke tekst, luidde:
"Wij behouden ons voor te vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting bij algemene maatregel van bestuur regelen te geven, ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die:
a.termijnen van lijfrente of andere in rechte vorderbare, al dan niet van het leven afhankelijke, niet rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;
b. andere dan de onder a bedoelde periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten, voor zover zij van publiekrechtelijke aard zijn, dan wel door rechtspersonen worden gedaan."
In 1976 werd toegevoegd:
"c. uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld zijn onder a en b."
Sinds 1986 wordt onder a gesproken van "termijnen van lijfrenten of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen" en is onderdeel c in iets gewijzigde vorm onder b opgenomen.
3.2.Art. 34 Wet Pro LB 1964 verving art. 59, eerste lid, 1? van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) dat luidde:
De Minister is bevoegd: 1?. te bepalen, dat een voorheffing bij wijze van inhouding mede zal plaatsvinden met betrekking tot andere inkomsten, dan die, welke onder de dividendbelasting of de loonbelasting vallen;".
Op grond van die bepaling gold tot 1965 voor een aantal periodieke uitkeringen een aparte voorheffing. De in art. 34 Wet Pro LB 1964 bedoelde periodieke uitkeringen zouden, zoals het woord 'mede' al aangeeft, volgens de normale regels niet onder de loonbelasting vallen.
3.3.Art. 34, onder a en b, Wet LB 1964 sloot in zijn oorspronkelijke tekst qua bewoordingen aan bij de tot 1984 geldende tekst van de artikelen 25 en 30 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Art. 25, lid 1, onder g, Wet IB 1964 betrof de zgn. vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen; art. 30 Wet Pro IB 1964 o.a. de publiekrechtelijke periodieke uitkeringen en de onverplichte uitkeringen, gedaan door rechtspersonen. Daarbuiten bestaan ook inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen die als winst uit onderneming of als inkomsten uit arbeid worden belast. Nu in art. 34 Wet Pro LB 1964 niet specifiek naar art. 25 en Pro 30 Wet IB 1964 wordt verwezen, zouden ook dergelijke uitkeringen via art. 34 onder Pro de loonbelasting kunnen worden gebracht.
4.De regeling voor stakingsuitkeringen in de loonbelasting.
4.1.Art. 11, lid 1, aanhef en onder m, Uitv.Besl. LB 1965 luidt:
"De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen (...) in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende inkomsten genieten: (...) m. uitkeringen uit een stakingskas;"
4.2.De uitkeringen vormen ingevolge art. 11, lid 2, Uitv. Besl. LB 1965 `loon uit vroegere dienstbetrekking'. HR 1 juni 1977, BNB 1977/168 leidde uit die fictie af dat degene die een in art. 11, lid 1 Uitv. besl. LB 1965 genoemde uitkering ontvangt,
"voor de toepassing van de (Wet LB 1964) en de daarop steunende uitvoeringsregelingen mede begrepen moet worden geacht onder de term: "werknemer"".
Degene die de uitkering verstrekt zal gelet op dit arrest als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 gelden. Uit het voormelde arrest blijkt verder, dat in een dergelijk geval ook de in art. 11 van Pro de Wet LB 1964 opgenomen vrijstellingen van toepassing kunnen zijn.
4.3.De bepaling is ingevoerd bij KB van 9 februari 1977, Stb. 10 februari 1977, nr. 55 . Blijkens de op dat Besluit gegeven toelichting was de bepaling een uitwerking van art. 34, onder b en c (in 1989: a en b), Wet LB 1964.
4.4.Het is niet erg duidelijk hoe dergelijke uitkeringen voor die tijd fiscaal werden behandeld. HR 11 november 1931, B. 5079 rekende uitkeringen uit een weerstandskas, als het vakbondslid daar krachtens statuten of reglementen aanspraak op kon maken, tot de opbrengst van rechten op periodieke uitkeringen (art. 8 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914; hierna Wet IB 1914). Onverplicht verstrekte uitkeringen konden volgens de Raad wellicht als opbrengst van arbeid worden beschouwd (art. 7 Wet Pro IB 1914). Uit een later arrest is wel afgeleid dat ook de eerstbedoelde uitkeringen onder art. 7 Wet Pro IB 1914 moesten worden gerangschikt. In 1973 antwoordde de minister van Financiën R.J. Nelissen op Kamervragen :
"(...) Periodieke uitkeringen uit stakingskassen zouden vallen onder het begrip 'periodieke uitkeringen' dat voorkomt in de Wet IB 1964 ware het niet dat deze uitkeringen - evenals niet-periodieke uitkeringen uit stakingskassen - reeds belast zijn op grond van art. 31 van Pro deze Wet als opbrengst van arbeid."
Precedenten van belastingheffing over stakingsuitkeringen waren hem echter niet bekend. De staatssecretaris van Financiën uit het kabinet dat daarna aantrad, M.J. van Rooijen, keurde goed dat in 1973 en 1974 genoten stakingsuitkeringen voor de heffing van inkomstenbelasting buiten aanmerking zouden worden gelaten en kondigde aan dat de uitkeringen onder de loonbelasting zouden worden gebracht.
5.Periodieke uitkeringen.
5.1.Tegenover de heffing over periodieke uitkeringen van vermogens-, publiek- of familierechtelijke aard en onverplichte uitkeringen, verstrekt door rechtspersonen bij de genieter op grond van art. 25 of Pro 30 Wet IB 1964 staat de aftrekbaarheid van bepaalde periodieke uitkeringen op grond van art. 45 Wet Pro IB 1964 bij de (particuliere) verstrekker. Voor een omschrijving van het begrip periodieke uitkeringen, zoals dat uit de ten aanzien van de artt. 25, 30 en 45 Wet IB 1964 (en hun voorgangers in het besluit IB 1941) gewezen jurisprudentie naar voren komt verwijs ik naar Van Dijck. Thans volstaat dat hierbij moet worden gedacht aan een reeks van - ieder voor zich van een (toekomstige) onzekere gebeurtenis afhankelijke - uitkeringen.
5.2. Een uitzondering wordt gemaakt voor uitkeringen die onderdeel vormen van een complex van rechten en verplichtingen, die bij voortduring tegenover elkaar staan. Daartoe worden gerekend de bijdrage aan een kerkgenootschap voortvloeiend uit het lidmaatschap van dat kerkgenootschap (HR 18 februari 1953, BNB 1953/
125 m.nt. H.J. Doedens; HR 23 juni 1954, BNB 1954/344; HR 28 januari 1959, BNB 1959/121 m.nt. A.J. van Soest); de door een kloosterling aan zijn orde afgestane inkomsten en het van de orde ontvangen levensonderhoud (HR 4 februari 1954, BNB 1954/
87; HR 29 februari 1956, BNB 1956/133 m.nt. H.J. Hofstra ; HR 31 oktober 1956, BNB 1956/339; HR 19 december 1956, BNB 1957/46 m.nt. J. Hollander; HR 4 januari 1967, BNB 1967/57 en HR 17 december 1980, BNB 1981/27); een vergoeding aan een medeaandeelhouder voor het niet-uitoefenen van aandeelhoudersrechten (HR 23 oktober 1974, BNB 1975/1 met conclusie van de advocaat-generaal Van Soest en met nt. Hollander) en de lidmaatschapsbijdrage aan een sportvereniging (HR 15 juni 1983, BNB 1983/237 met conclusie van de advocaat-generaal Mok en noot Van Dijck). Daarnaast worden wel genoemd termijnen van huur, pacht, rente, dividend e.d. De complexgedachte werd afgewezen in HR 3 juni 1981, BNB 1981/231 m.nt. P. den Boer (studiebeurs tegenover verplichting tot aangaan dienstverband). Zie voor deze jurisprudentie R.E.C.M. Niessen, Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, 1982, blz. 82 e.v.; Van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, 1994, blz. 47; J.C.J. van Vucht, Persoonlijke verplichtingen, 2e dr. 1978, blz. 26/7; en voor toepassing in dit geval P. Ruys, AA 1993, blz. 603/4.
5.3.De achterliggende gedachte is wellicht dat men rechten en verplichtingen niet los moet maken van hun context. De term periodieke uitkeringen is bovendien dermate vaag, dat men daaronder anders tal van onzelfstandige rechten en verplichtingen zou kunnen rangschikken.
5.4.De uitzondering van rechten en verplichtingen die tot een dergelijk groter geheel behoren is met name ontwikkeld in de jurisprudentie inzake de aftrekbaarheid van dergelijke uitkeringen op grond van art. 45 Wet Pro IB 1964 en zijn voorloper, art. 16 Besluit Pro IB 1941. De uitzondering geldt echter ook voor de inkomstenkant. Voor de onder art. 25 en Pro 30 Wet IB 1964 vallende uitkeringen volgt dat uit de tekstuele samenhang tussen art. 45 en Pro 25 en 30. Voor uitkeringen die voor de genieter tot de winst uit onderneming of de inkomsten uit arbeid behoren de uitzondering ook, omdat het gaat om een uitzondering op het begrip 'periodieke uitkeringen' in de zin van de Wet IB 1964 als geheel. Voor die categorieën uitkeringen is de vraag of sprake is van een periodieke uitkering echter niet van belang voor de belastbaarheid van de uitkeringen. Maar als het erom gaat of dergelijke uitkeringen op grond van art. 34 Wet Pro LB 1964 onder de loonbelasting kunnen worden gebracht, wordt die vraag wel relevant.
6.Inkomsten uit arbeid.
6.1.Bij resolutie van 15 maart 1977 stelde de toenmalige staatssecretaris van Financiën, Van Rooijen:
"Stakingsuitkeringen behoren voor de heffing van de inkomsten belasting tot de inkomsten uit arbeid (art. 31, tweede lid van de wet) (...)".
Minister Nelissen drukte zich in 1973 voorzichtiger uit ["belast (...) op grond van art. 31 (Wet IB 1964) als opbrengst van arbeid"; zie 4.4.]. Het valt ook te verdedigen dat deze inkomsten rechtstreeks onder art. 22 Wet Pro IB 1964 vallen.
6.2.De gemachtigde van de belanghebbende heeft voor het Hof terecht betoogd dat indeling van de stakingsuitkeringen bij de inkomsten uit arbeid tot gevolg heeft dat art. 25 en Pro 30 Wet IB'64 buiten beeld blijven. Dat betekent echter niet dat de uitkeringen niet onder art. 34 Wet Pro LB 1964 zouden kunnen vallen: zie 3.1. en 3.3. Van belang is slechts of de uitkeringen, ook al vormen zij voor de inkomstenbelasting wellicht inkomsten uit arbeid, `periodieke uitkeringen' in de voormelde zin zijn.
7.De onderhavige stakingsuitkering.
7.1.Het Hof heeft uit het Huishoudelijk reglement en het Reglement van het FNV-weerstandsfonds afgeleid (r.o. 5.2.4.) dat uitkeringen die de Industriebond uit haar weerstandskas aan haar leden heeft verstrekt onderdeel zijn van een complex van rechten en verplichtingen in de hiervoor bedoelde zin, zodat dergelijke uitkeringen niet als periodieke uitkeringen in de zin van de Wet IB 1964 kunnen worden beschouwd.
7.2.Een dergelijk oordeel heeft een sterk feitelijk karakter (zie HR 23 oktober 1974, BNB 1975/1 en de conclusie voor dat arrest van de a-g Van Soest). Ik meen daarom dat het eerste middel, dat is gericht tegen de door het Hof voor zijn oordeel gebezigde gronden, moet falen.
7.3.In de mondelinge toelichting op het middel heeft de geëerde pleiter voor de Staatssecretaris nog betoogd dat het Hof heeft miskend dat de verhouding tussen vakbond en vakbondslid een deelovereenkomst bevat waarin een element van verzekering schuilt. Die - feitelijke - stelling is nieuw en kan derhalve buiten behandeling blijven.
8.Fondsuitkeringen.
8.1.Het tweede middel betreft het oordeel van het Hof (r.o. 5.6.1 t/m 5.7) dat op de stakingsuitkering ten onrechte loonbelasting is ingehouden, omdat de uitkering onder de in art. 11, lid 2, onder f, Wet LB 1964 (tekst 1989) en art. 12, aanhef en onder i, Uitv. Besch. LB 1972 bedoelde vrijstelling voor zgn. fondsuitkeringen valt.
8.2.Betoogd wordt, dat de Industriebond niet als een `fonds' in de zin van die bepalingen kan worden beschouwd, dat de weerstandskas van de Industriebond evenmin qua karakter overeenstemt met een dergelijk fonds en dat het Hof ten onrechte niet van belang heeft geacht dat de vakbondscontributie (in beginsel) als aftrekbare kosten op het loon in mindering kan worden gebracht.
8.3.Met de bestreden overwegingen reageert het Hof op de stelling van de Inspecteur, dat de stakingsuitkering ook buiten art. 34 Wet Pro LB 1964 en art. 11, lid 1 onder m Uitv. besl. LB 1965 om als loon in de zin van de Wet LB 1964 moet worden beschouwd.
8.4.Als het tweede middel tegen die achtergrond moet worden gelezen, dan zouden de daarin vervatte klachten slechts van belang zijn, als op de Industriebond ook zonder art. 34 Wet Pro LB 1964 en art. 11, lid 1, onder m, Uitv. Besl. LB 1965 in beginsel een inhoudingsplicht zou rusten (hetgeen de laatste bepaling overigens overbodig zou maken).
8.5.Noch de Staatssecretaris noch de Inspecteur wijzen een bepaling aan, waarop die inhoudingsplicht zou moeten worden gebaseerd. De Inspecteur verzaakte dus zijn stelplicht, maar een
dergelijke bepaling is er ook niet.
8.6.Men zou kunnen denken aan art. 6, lid 1, aanhef en onder c, Wet LB 1964, inhoudend:
"Inhoudingsplichtige is: (...) c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een
dienstbetrekking tot een ander doet."
In de Memorie van antwoord betreffende de Wet LB 1964 werd echter opgemerkt:
"De aanwijzing als inhoudingsplichtige, vervat in het eerste lid onder c, ziet in hoofdzaak op de uitvoeringsorganen voor de sociale werknemersverzekeringen. Ingevolge artikel 11, eerste lid, letter b, behoren de aanspraken ingevolge sociale verzekeringswetten (...) niet tot het loon. De uitkeringen behoren echter wel tot het loon. (...) De formulering van het onder letter c voorgestelde wijst deze uitvoeringsorganen in meer algemene bewoordingen aan. Dit is geschied omdat in artikel 11, eerste lid, letter c, ook als niet tot het loon behorend zijn aangewezen de aanspraken, die naar aard en strekking overeenkomen met de eerder bedoelde aanspraken ingevolge de sociale verzekeringswetten. De - belaste - uitkeringen ingevolge deze soortgelijke aanspraken worden soms door de werkgever gedaan, in andere gevallen echter door een verscheidenheid van fondsen en instellingen, die, anders dan de uitvoeringsorganen voor de socialeverzekeringswetten, niet op eenvoudige wijze met een gemeenschappelijke benaming kunnen worden omschreven. Door de meer algemene formulering van artikel 6, eerste lid, letter c, worden deze fondsen en instellingen mede als inhoudingsplichtigen aangewezen."
Uit deze uiteenzetting blijkt dat deze bepaling niet ziet op gevallen als het onderhavige. Ik merk daarbij nog op dat in de literatuur wordt aangenomen dat de inhoudingsplicht ter zake van de in art. 11, lid 2, onder f, Wet LB 1964 bedoelde fondsuitkeringen (thans art. 11, lid 1, onder o, Wet LB 1964) - voor zover de daar gegeven vrijstelling toepassing mist - niet op het fonds rust, maar op de werkgever.
8.7. Uit een en ander volgt dat dit middel, als het in de in 8.4. bedoelde zin moet worden verstaan, faalt wegens gemis aan belang.
8.8. Wellicht is ook een andere lezing van het middel mogelijk en betreft het de vraag of de bedoelde vrijstelling ook geldt voor het geval de stakingsuitkering op grond van art. 34 Wet Pro LB 1964 j? art. 11, lid 1, aanhef en onder m, en art. 11, lid 2, Uitv. besl. LB 1965 als loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden beschouwd.
8.9. Uit HR 1 juni 1977, BNB 1977/168 (zie 4.2.), kan worden afgeleid dat art. 11, lid 2, Uitv. besl. LB 1965 niet alleen bewerkstelligt dat de genieter van een in art. 11, lid 1, Uitv. besl. LB 1965 genoemde uitkering als `werknemer' in de zin van de Wet LB 1964 moet worden beschouwd en de verstrekker daarvan als `inhoudingsplichtige' in de zin van die wet, maar ook dat de in de Wet LB 1964 opgenomen vrijstellingsbepalingen in beginsel analoog kunnen worden toegepast.
8.10. Bij een analoge toepassing van art. 11, lid 2, aanhef en onder f, Wet LB 1964 zou onder `inhoudingsplichtige' in de zin van die bepaling zou moeten worden verstaan `de Industriebond', en onder `fonds' `de weerstandskas van de Industriebond'. Dat de wetgever in 1964, zoals de Staatssecretaris betoogt, niet aan een dergelijke figuur heeft gedacht ligt voor de hand omdat de inhouding van loonbelasting op stakingsuitkeringen toen nog niet speelde. Dat is echter niet beslissend. Het gaat erom, of de besluitgever in 1977, ter verwerking van zijn doelstelling de stakingsuitkeringen onder de loonbelasting te brengen, art. 11, lid 2 Uitv. besl. LB 1965 in 1977 had moeten aanvullen met een bepaling die analoge toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 2, aanhef en onder f Wet LB 1964 zou voorkomen.
8.11.Die vraag komt echter pas aan de orde als middel I zou slagen.
Aangezien dat naar mijn mening niet het geval is, gaat het tweede middel, ook als het in de onder 8.8 bedoelde zin moet worden gelezen, niet op.
9.Conclusie.
Bevindend dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden