Conclusie
Nr. 29.511 Mr. Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1986 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 24 mei 1994 tegen X
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 23 februari 1993, nr. 912053. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin, juli 1993, blz. 14, punt 93/394 .
1.2. De belanghebbende, X, is landbouwer en rekent zijn gehele boerderij - zowel het ondernemingsgedeelte als het woongedeelte - tot zijn ondernemingsvermogen.
1.3. De belanghebbende heeft in 1986 de tot het woongedeelte behorende keuken verbouwd, onder meer door het plaatsen van een keukenblok met bijbehorende keukenapparatuur, bestaande uit een vaatwasmachine, fornuis annex oven, koelkast, magnetron en afzuigkap.
1.4. De belanghebbende heeft de kosten van een en ander geactiveerd en daarop naar tijdsgelang afgeschreven.
1.5. Het geschil is in dit stadium beperkt tot een desbetreffende correctie en is in zoverre door het Hof ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.6. Het beroep in cassatie is volgens art. 21, lid 1, 2e volzin, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken tijdig en voor het overige regelmatig ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
1.7. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2. De heffing van inkomstenbelasting met betrekking tot de bewoning van een (gedeelte van een) onroerende zaak die tot het ondernemingsvermogen van de bewoner behoort (tot en met 1970).
2.1. HR 9 december 1936, Beslissingen in belastingzaken 6260, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 451) (...) dat (...) het huis (...) in zijn geheel bedrijfsmiddel was (...) en [van] het deel daarvan, dat belanghebbende (...) zelf bewoonde, (...) het genot voor belanghebbende, als "vrije woning", deel uitmaakte van de door (blz. 452) hem genoten opbrengst van onderneming (...)"
2.2.1. Art. 18, lid 2, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), hield in:
"Als (...) onderdeel van een landbouwbedrijf worden mede beschouwd: (...) 3o. het gebruik van de eigen woning, indien dit met de uitoefening van een landbouwbedrijf rechtstreeks verband houdt."
2.2.2. § 27, lid 2, Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield in:
"(...) de huurwaarde van de boerenhoeve wordt als onttrekking aan of deel van de bruto winst van het landbouwbedrijf beschouwd. Het huis is derhalve bedrijfsmiddel, waarop afschrijving (...) plaats vindt (...)"
2.3. Hof 's-Gravenhage 3 juli 1959, nr. 24/1959 MII, BNB 1960/243 , overwoog (blz. 725, regels 41-55),
"(...) dat ook voor een landbouwer de voorziening in zijn huisvesting een privé-uitgave is en, hoezeer de investering in het pachtrecht met het oog op de vergroting der woning deel uitmaakt van het bedrijfsvermogen, toch hetgeen jaarlijks uit dit vermogen wordt opgeofferd voor de verkrijging van het woongenot van de pachterswoning moet worden aangemerkt als een onttrekking aan de winst voor privé-doeleinden; dat deze onttrekking moet worden gesteld op het offer, hetwelk ten laste van het bedrijf werkelijk is gebracht; dat dit offer moet worden gesteld op het deel van de pachtprijs, hetwelk geacht kan worden te staan tegenover het genot van de woning, verhoogd met het geschatte bedrag van de kosten, gemaakt voor de verbouwing, voor zover drukkende op het onderhavige belastingjaar; dat dit laatste bedrag kan worden gesteld op dat van de met die verbouwing samenhangende afschrijving op het pachtrecht en de rente over het geleende kapitaal (...)"
2.4. HR 11 mei 1960, nr. 14.253, BNB 1960/170 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 506, regels 44-51),
"dat de uitgaven, die belanghebbende deed voor het schilderen en behangen van het woongedeelte van de door hem gepachte boerderij, in aard niet afwijken van de kosten, die ook een huurder van een woonhuis pleegt te maken voor het onderhoud van dat huis; dat dus, hoezeer de bewoning van het woongedeelte van de onderhavige boerderij met belanghebbendes bedrijfsuitoefening samenhangt, van kosten voortvloeiende uit die bedrijfsuitoefening te dezen niet kan worden gesproken (...)"
2.5. Hof 's-Hertogenbosch 9 september 1960, nr. 224-1960, BNB 1961/214, overwoog (blz. 618, regels 33-48),
"(...) dat het onroerend goed, waarvan de onderhavige tuin deel uitmaakt, voor het geheel tot belangh.s beroepsvermogen behoort; dat (...) tot de voordelen uit belangh.s beroep van tandarts mede behoort de geldswaarde van het privé-gebruik van het praktijkhuis met tuin, zijnde het desbetreffende onroerend goed; dat (...) bedoelde geldswaarde is bepaald - en zulks terecht - op de economische huurwaarde van het woongedeelte met tuin (...); dat bij het bepalen van de economische huurwaarde - dit is het bedrag, dat onder normale omstandigheden als huurprijs kan worden bedongen - uiteraard rekening wordt gehouden met de kosten van onderhoud van de tuin, welke bij verhuur gewoonlijk ten laste van de huurder zijn, zodat in casu geen plaats is voor aftrek van deze tuinonderhoudskosten als beroepskosten (...)"
2.6. Naar Hof Leeuwarden 20 februari 1961, nr. 445/60, VN 11 oktober 1961, blz. 667, punt 1 , overwoog,
"(...) heeft belangh. voor het onderhoud aan de gepachte gebouwen een bedrag van f 5388,78 besteed. Een gedeelte daarvan ad f 4808 had betrekking op het (...) woongedeelte. (...) Het Hof overwoog dienaangaande: dat belangh. een lagere pachtprijs betaalt dan normaal zou zijn, maar daartegenover op zich heeft genomen, alle onderhoud - ook het onderhoud dat normaal voor rekening van de verpachter komt - aan de gepachte gebouwen voor zijn rekening te nemen; dat derhalve het volle bedrag der onderhoudskosten ad f 5388,78 dus ook het bedrag van f 4808 in beginsel als bedrijfsuitgaven moet worden afgetrokken van belangh.s bedrijfswinst; dat (...) het vorenstaande echter niet wegneemt, dat de voorziening in de huisvesting een privé-uitgave is en hetgeen jaarlijks uit het bedrijfsvermogen wordt opgeofferd voor de verkrijging van het woongenot van de pachterswoning moet worden aangemerkt als een onttrekking aan de winst voor privédoeleinden; dat deze onttrekking moet worden gesteld op het (...) deel van de pachtprijs, hetwelk geacht kan worden te staan tegenover het genot van de woning, verhoogd met een evenredig aandeel in de onderhoudskosten (...)"
2.7. Hof Amsterdam 10 april 1961, nr. 949/1960, BNB 1961/ 338, overwoog (blz. 936, regels 8-21),
"dat voor belangh., die zijn bedrijf uitoefent op een gepachte boerderij, het pachtrecht, zowel met betrekking tot de landerijen en de bedrijfsgebouwen, alsook met betrekking tot de daarmede een geheel uitmakende woning, een bedrijfsmiddel is; dat derhalve de betaalde pachtprijs in zijn geheel een ten laste van de opbrengst van het bedrijf komende uitgave vormt; dat echter, waar de voorziening in de huisvesting van belangh. (...) een privé-aangelegenheid is, het genot van de woning, alsook de daarmede samenhangende kosten van onderhoud en verbetering, respectievelijk als een uit het bedrijf genoten voordeel en als privé-uitgaven behoren te worden aangemerkt; dat de hoegrootheid van voormeld voordeel dient gesteld te worden op de waarde, die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend en een direct verband tussen de kostende prijs van het woongenot en meergenoemd voordeel irrelevant is (...)"
2.8. Hof Leeuwarden 17 december 1962, nr. 292/62, BNB 1963/173, overwoog ,
"(blz. 490, van regel 38 af) dat de Insp. (...) de pachtsom als bedrijfsuitgaaf heeft beschouwd, onder aftrek van de huurwaarde voor de personele belasting, waarvan het bedrag op het woongenot betrekking heeft; dat deze huurwaarde volgens art. 8 P.B. '50 (...) wordt bepaald door vergelijking met onder normale omstandigheden gehuurde percelen; dat (...) volgens art. 7, lid 2, der evengenoemde wet (...) onder de huurprijs wordt verstaan het bedrag (...), dat voor het gebruik van het perceel moet worden betaald (...), verhoogd met het bedrag (...) van hetgeen tengevolge van beding ten laste van de huurder is, doch zonder dat beding ten laste van de verhuurder zou zijn; dat de Insp. mitsdien door de schatting van de geldswaarde van het woongenot op de huurwaarde voor de personele belasting reeds geacht moet worden te hebben rekening gehouden met de onderhoudskosten welke tengevolge van beding ten laste van belangh. zijn, doch zonder dat beding ten laste van de verpachters zouden zijn; dat om deze reden evenbedoelde onderhoudskosten, zodra zij zijn betaald, niet nogmaals als privé uitgaven mogen worden beschouwd; (blz. 491, tot en met regel 19) dat tot die onderhoudskosten moet worden gerekend het bedrag van f 760 voor het vernieuwen van het dak en de schoorsteen, dat ten laste van belangh. is gekomen, waar hier sprake is van een grotere reparatie (...), waarvan de kosten volgens het pachtcontract ten laste van de verpachter en de pachter zijn, ieder voor de helft; dat het (...) bedrag van f 359 voor binnenschilderwerk door belangh. geheel voor eigen rekening is genomen; dat (...) uitgaven voor binnenschilderwerk van het woongedeelte van een gepachte boerderij (...) in aard niet afwijken van de kosten, die (...) ten laste plegen te komen van de huurder van een woonhuis; dat in verband hiermede (...) aannemelijk is, dat hier sprake is van een uitgaaf ter vermeerdering van het woongenot van belangh., welke uitgaaf niet geacht moet worden onder de huurwaarde van de pers.bel. te zijn begrepen (...)"
2.9. Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 30, Artikel 7):
"(...) Aangezien (...) het woongedeelte, waarvan het gebruik meestal rechtstreeks met de uitoefening van het landbouwbedrijf verband houdt, in de regel tot het bedrijfsvermogen zal worden gerekend, zal een splitsing tussen de onderhoudskosten van het woongedeelte en die van het bedrijfsdeel zelden behoeven te worden gemaakt. (...) de door de pachter voor het woongedeelte gedane uitgaven [vormen] voor hem in beginsel privé-uitgaven en [komen] niet voor aftrek als bedrijfskosten in aanmerking (...)";
(Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nr. 33, punt 14, rechterkolom, 5e al.)
"(...) Er moet (...) onderscheid gemaakt worden tussen zakelijke uitgaven en privé-uitgaven. Onderhoudskosten voor het woongedeelte vormen een privé-uitgaaf; dit geldt niet alleen voor de pachter, maar b.v. ook voor de huurder van een winkelpand met woongedeelte. Het moet uitgesloten worden geacht op deze regel voor landbouwers een uitzondering te maken."
2.10.1. In een vraag in VN 3 oktober 1968, blz. 744, punt 16, wordt verdedigd, dat de kostprijs van een nagelvaste keukeninrichting (fornuis en vaatafwasmachine) in het woongedeelte van een tot het beroepsvermogen van een artsspecialist behorend praktijkwoonhuis (blz. 745)
"(...) uitgaven voor verbetering zijn, waarmede de boekwaarde van het beroepspand in de praktijkadministratie verhoogd moet worden (...)"
2.10.2. Naar VN antwoordt (t. a. p.):
"(...) is beslissend of naar verkeersopvattingen een aldus ingebouwd gasfornuis en een aldus ingebouwde vaatafwasmachine als onderdeel van de woning zijn te beschouwen. (...) Voorts merken wij nog op dat als uw zienswijze juist is, de huurwaarde van het privé-gedeelte van het pand hoger moet worden gesteld dan voorheen, bijv. gelijk aan de hogere afschrijving."
2.11. In mijn opstel in "Onroerend goed" (bundel 125-jarig bestaan Broederschap der Notarissen in Nederland), 1968, betoogde ik voor het geval een onroerende zaak in haar geheel wordt aangemerkt als behorend tot het ondernemingsvermogen, dat
"(blz. 316) (...) het ge- (blz. 317) bruik van het privé-gedeelte [wordt beschouwd] als onttrekking. (...) De kosten, inclusief de afschrijving, komen in hun geheel ten laste van de winst uit onderneming. (...)"
2.12. W. E. Kremer, WFR 1971/5051, blz. 673, betoogde:
"(...) in het geval, waarin een tot het bedrijfsvermogen behorend pand gedeeltelijk tot woning dient [maakt] De waarde van het genot dat de ondernemer van dat woongedeelte heeft, (...) deel uit van de bedrijfswinst. (...) Die waarde werd vóór 1 januari 1971 veelal gelijkgesteld aan de economische huurwaarde: het bedrag dat als huurprijs bij verhuur onder normale omstandigheden zou kunnen worden bedongen. Naar analogie konden de departementale voorschriften worden toegepast, volgens welke de economische huurwaarde werd afgeleid uit de huurwaarde voor de personele belasting. (...)"
2.13. Hof 's-Gravenhage 31 januari 1973, nr. 60/1972 M, FED, IB'64:Art.7:102 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1968 (keerzijde),
"(...) dat het onderhavige pachtrecht, voor landerijen, bedrijfsgebouwen en woning tezamen tegen één prijs bedongen, als een bedrijfsmiddel van de (...) onderneming moet worden beschouwd ook voor zover het op de woning betrekking heeft; (...) dat echter (...) wonen ook voor de landbouwer een particuliere aangelegenheid is; dat daarom de door belangh. aan gebruik, onderhoud en verbetering van de (...) woning ten laste van het ondernemingsvermogen (...) uitgegeven c.q. afgeschreven bedragen als voor particuliere doeleinden aan het ondernemingsvermogen onttrokken dienen te worden aangemerkt (...)"
2.14. HR 28 maart 1973, BNB 1973/115 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1966 (blz. 423, regels 47-57),
"dat de uitgaven, die een pachter doet ten behoeve van het woongedeelte van een door hem gepachte boerderij, als privé-uitgaven moeten worden aangemerkt, tenzij de beweegreden tot het doen van die uitgaven hierin is gelegen, dat hij zonder die uitgaven zijn bedrijf niet behoorlijk zou kunnen uitoefenen; dat het Hof heeft geoordeeld dat voor belangh. persoonlijke beweegredenen voor het maken van de onderhavige kosten van verbouwing hebben gegolden; dat dit feitelijk (...) oordeel in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden; dat het Hof, van dat oordeel uitgaande, met juistheid heeft beslist dat de door belangh. gedane uitgaven niet voor aftrek als bedrijfskosten in aanmerking komen, ook niet door verdeling over een aantal jaren (...)"
2.15. HR 4 december 1974, nr. 17.424, met mijn conclusie, BNB 1975/8 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1970,
"(blz. 54, van regel 47 af) dat het Hof een deskundige heeft geraadpleegd omtrent de vraag, welk gedeelte van de op belanghebbende over het boekjaar 1969/1970 drukkende pachterslasten ten bedrage van f 9941 werd uitgegeven ten behoeve van het woongedeelte van de door hem gepachte boerderij; dat de deskundige dat gedeelte (...) heeft gesteld op f 1020 en dit oordeel heeft gegrond op zijn op ervaring en intuïtie berustende waardering van het woongerief in relatie tot de gehele pachtsom, met welke som kennelijk is bedoeld het geheel van de pachterslasten; dat het Hof dit oordeel van de deskundige (...) heeft overgenomen; dat het Hof hiermede een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven, welks juistheid in cassatie niet kan worden onderzocht; (blz. 55, tot en met regel 3) dat het Hof, uitgaande van evenbedoeld (...) oordeel, terecht heeft beslist dat de onttrekking aan de winst voor privé-doeleinden ter zake van het woongenot moet worden gesteld op f 1020 (...)"
3. De heffing van inkomstenbelasting met betrekking tot particuliere eigen woningen (tot en met 1970).
3.1. Art. 30, lid 1, Besluit IB 1941 hield in:
"Als opbrengst van goederen worden beschouwd de voordeelen welke, anders dan door eigen onderneming of door arbeid (...), uit gebouwen (...) worden getrokken, zooals: (...) 2o. de huurwaarde van gebouwen (...) bij eigen gebruik voor woning (...)"
3.2.1. De Wet PB 1950 hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 7. (...) 2. Onder huurprijs wordt verstaan het bedrag (...), dat voor het gebruik van het perceel moet worden betaald (...), verhoogd met het bedrag (...) van hetgeen tengevolge van beding ten laste van de huurder is, doch zonder dat beding ten laste van de verhuurder zou zijn. (...) Art. 8. 1. (1e volzin) De huurwaarde van niet gehuurde percelen (...) wordt bepaald door vergelijking met onder normale omstandigheden gehuurde percelen (...) Art. 52. 1. Wij zijn bevoegd (...) voorschriften uit te vaardigen aangaande de vaststelling van de huurwaarde van gebouwen, welke zijn tot stand gekomen op of na 27 December 1940. (...)"
3.2.2. Art. 1, 1e volzin, KB 18 juni 1951, Stb. 227, hield in:
"(...) de huurwaarde van op of na 27 December 1940 tot stand gekomen gebouwen [wordt] bepaald door vergelijking met vóór gemelde datum tot stand gekomen, onder normale omstandigheden gehuurde (...) gebouwen (...)"
3.3.1. HR 26 april 1961, nr. 14.543, BNB 1961/166 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog (blz. 481, regels 12-21),
"dat in artikel 30, lid 1, onder 2o, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 onder "huurwaarde" van gebouwen in eigen gebruik voor woning is te verstaan het bedrag dat onder normale omstandigheden als huurprijs voor dat gebouw zou kunnen worden bedongen; dat dit bedrag zo nodig bij wege van schatting dient te worden bepaald; dat, betreft (...) zodanige schatting een huis waarvoor, zo het werd verhuurd, van overheidswege krachtens een wettelijk voorschrift zou worden vastgesteld welke huurprijs ten hoogste mag worden bedongen, de huurwaarde moet worden geschat op een bedrag waarvan niet aannemelijk is, dat het den ten hoogste toelaatbaren huurprijs te boven gaat (...)"
3.3.2. Van Dijck annoteerde (regels 30-41):
"(...) Zowel art. 30 I.B. als [art.] 8 Pers. Bel. gaan uit van de economische huurwaarde, de prijs die bij verhuur onder normale omstandigheden zou kunnen worden bedongen. Bij de bepaling van deze huurwaarde moet rekening gehouden worden met de voorschriften i.z. de maximumhuurprijs, die met betrekking tot nieuwbouwpanden slechts voor de met overheidssteun gebouwde panden gelden. Uitsluitend voor de toepassing van de personele belasting dient verder rekening gehouden te worden met het K.B. (...), waarin is voorgeschreven dat de huurwaarde van op of na 27 dec. 1940 gebouwde panden bepaald wordt door vergelijking met vóór die datum gebouwde vergelijkbare percelen, zulks teneinde de ongelijke druk van de personele belasting voor vooroorlogse en nadien gebouwde panden weg te nemen."
3.4. Bij res. 6 mei 1964, nr. B4/6354, BNB 1964/242, lid 6, en res. 4 januari 1965, nr. B4/14.289, BNB 1965/98, lid 1, is goedgekeurd, dat de huurwaarde, als bedoeld in art. 30, lid 1, onder 2, Besluit IB 1941, voor de jaren 1963 en 1964 naar zekere verhoudingen afgeleid werd uit de huurwaarde, als bedoeld in het KB van 1951.
3.5. De Wet IB 1964, oorspronkelijke tekst, houdt in:
"(...) Art. 24. Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende (...) goederen (...) Art. 26. Tot de inkomsten uit vermogen behoren niet: a. voordelen getrokken uit roerende goederen (...), voor zover deze in eigen gebruik zijn (...) Art. 34. 1. Niet in geld genoten inkomsten worden in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (...)"
3.6. Bij Wet van 30 november 1966, Stb. 503, werden de huurwaarden voor de heffing van de personele belasting "bevroren" op het peil van 31 december 1965.
3.7. Voor de heffing van de inkomstenbelasting werd het hiervóór onder 3.4 aangeduide goedkeuringsbeleid, met verdere nuanceringen, voortgezet (zie res. 15 december 1967, nr. B7/ 17.621, BNB 1968/31).
4. De eigen-woningregeling.
4.1.1. Art. 42a Wet IB 1964, tekst zoals geredigeerd bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, hield in:
"1. Bij het bepalen van (...) inkomsten met betrekking tot een eigen woning (...) worden (...): a. (...) de huurwaarde gesteld op [een in een tabel opgenomen bedrag] (...) 4. Ingeval een eigen woning behoort tot het vermogen van een onderneming van de belastingplichtige en de kosten, lasten en afschrijvingen daarvan als kosten van een onderneming in aanmerking zijn genomen, wordt, in afwijking in zoverre van de tweede afdeling van dit hoofdstuk: a. de huurwaarde bepaald met overeenkomstige toepassing van het eerste lid, letter a; b. een bedrag, gelijk aan het als kosten van de onderneming (...) in aanmerking genomen bedrag, tot de winst uit onderneming gerekend."
4.1.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1969-1970 - 10.790, nr. 3, blz. 9, linkerkolom, laatste al.):
"Zolang in Nederland een inkomstenbelasting is geheven, is daarbij steeds de huurwaarde van de eigen woning als bestanddeel van het inkomen beschouwd. (...) Voor de praktijk van de aanslagregeling hebben uiteraard zowel de vaststelling van de huurwaarde - die als iedere schatting altijd een enigszins arbitrair karakter heeft - als de vaststelling van de in aftrek komende posten hun moeilijkheden meegebracht. (...) Krachtens jurisprudentie van de Hoge Raad wordt onder huurwaarde verstaan de zgn. economische huurwaarde, d.i. het bedrag dat bij verhuur van het huis - met inachtneming van de huurbeheersingsvoorschriften - kan worden bedongen. (...) Dit leidde tot dermate grote verschillen in de vaststelling van de huurwaarde, dat bij aanschrijving - welke jaarlijks wordt aangepast aan de gewijzigde omstandigheden - een voorziening werd getroffen, waarbij met ingang van 1963 de huurwaarde voor vrije-sector woningen en premiewoningen werd gerelateerd aan de huur van vergelijkbare vooroorlogse woningen. Hiervoor vormde de huurwaarde voor de personele belasting (...) een goed aanknopingspunt. Toen echter de huurwaarde voor de personele belasting (...) werd bevroren op het peil van 31 december 1965 ontstonden nieuwe moeilijkheden. De huurwaarde voor de inkomstenbelasting van oudbouwwoningen kon sindsdien niet zonder meer worden afgeleid uit de - bevroren - huurwaarde voor de personele belasting. Zij moest worden gevonden door deze laatste te verhogen met de sinds 31 december 1965 toegestane huurverhogingen. Mede door de vele differentiaties die deze huurverhogingen kenden (...), is de desbetreffende aanschrijving steeds ingewikkelder geworden. Daarbij komt dat in 1967 begonnen werd met de huurliberalisatie in bepaalde delen van ons land.";
(Memorie van antwoord, 1970-1971, nr. 8):
"(blz. 25, linkerkolom, 2e al. v. o.) De eigenaar-zelfbewoner zou men kunnen zien als iemand die als het ware een huis aan zichzelf verhuurt; als zodanig is hij verhuurder en huurder tegelijk. In feite ontvangt hij echter geen huur en behoeft deze ook niet te betalen. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is deze figuur thans aldus uitgewerkt dat de eigenaar-zelfbewoner wordt belast voor een fictieve huur, nl. het bedrag aan huur dat hij zou kunnen ontvangen bij verhuur van zijn woning aan een derde, terwijl voorts daarop de eigenaarslasten in mindering worden gebracht. (rechterkolom, 1e al., boven de tabel) (...) het in feite thans geldende regime [is] niet meer in overeenstemming met de hiervoor in het kort aangegeven grondgedachten. Niet meer wordt uitgegaan van de werkelijke economische huurwaarde, maar van een genormeerde huurwaarde, die in steeds meer gevallen van de werkelijkheid gaat afwijken. Bovendien worden kosten in aftrek gebracht die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen, zoals tuinonderhoud, behangen, binnenverf- en witwerk en kleinere reparaties. Bedacht (onder de tabel) moet daarbij worden dat huurders deze kosten niet ten laste van hun fiscale inkomen kunnen brengen. (...) (blz. 26, linkerkolom, 2e al.) Het wetsvoorstel doet (...) recht aan zowel het beleggingsaspect als aan het bestedingsaspect door in feite maar een zeer matig nettorendement te belasten (...) (5e al.) (...) Aan de zijde van de aftrek van de eigenaarslasten wordt door het voorstel een grote vereenvoudiging en beperking van fraude bereikt. (rechterkolom, 3e al.) (...) Met het voorgestelde netto-forfait wordt in feite een jaarlijkse aftrek toegekend voor onderhoudsuitgaven (...) Wanneer de onderhoudsuitgaven plaatsvinden, door wie zij worden gedaan en of zij plaatsvinden is in deze regeling irrelevant. (...) (blz. 32, rechterkolom, laatste al.) Eén van de bezwaren die tegen de voorgestelde regeling wordt aangevoerd, is dat zij een splitsing nodig maakt van de (blz. 33, linkerkolom, 1e al.) onderhoudskosten in die ten behoeve van de eigen woning en die ten behoeve van het bij de onderneming in gebruik zijnde deel van het pand. (...)"
4.2. Bij res. 14 maart 1972, nr. B72.5346, VN 30 maart 1972, blz. 295, punt 5, werd (lid 3, blz. 296)
"Teneinde aan deze moeilijkheden tegemoet te komen, (...) goedgekeurd dat het in het vierde lid, letter b, bedoelde aan de eigen woning toe te rekenen kostenbedrag wordt gesteld op het viervoud van de met overeenkomstige toepassing van het eerste lid, letter a, (...) bepaalde (netto-)huurwaarde van de eigen woning (...)"
4.3.1. Bij Wet van 19 december 1973, Stb. 634, werd art. 42a, lid 4, Wet IB 1964 met ingang van 1973 vervangen door art. 42a, lid 7, Wet IB 1964, inhoudend:
"Bij het bepalen van winst uit onderneming met betrekking tot een eigen woning die behoort tot het vermogen van een onderneming van de belastingplichtige en waarvan zowel de voordelen als de kosten, lasten en afschrijvingen bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige, wordt, in afwijking in zoverre van de tweede afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde gesteld op (...) het vijfvoud van de met overeenkomstige toepassing van het eerste lid, letter a, bepaalde huurwaarde."
4.3.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1973-1974 - 12.605, nr. 3, blz. 3):
"(linkerkolom, 3e al. v. o.) (...) het vierde lid van artikel 42a (...) (2e al. v. o.) (...) dwingt bij tot een ondernemingsvermogen behorende panden waarvan een gemengd gebruik wordt gemaakt - deels als eigen woning, deels ten behoeve van de onderneming - tot kostensplitsingen. Van de totale kosten moeten worden afgesplitst de kosten welke betrekking hebben op het deel van het pand dat als woning wordt gebruikt. Soms zal deze kostentoerekening geen problemen opleveren, bijvoorbeeld als het gaat om de kosten van het behangen van het woongedeelte van een boerderij. In de meeste gevallen echter zullen de gemaakte kosten op het gehele pand betrekking hebben. Hierbij kan onder meer worden gedacht aan een dakreparatie, buitenschilderwerk, grondbelasting en assurantiepremie. De wet geeft geen sleutel hoe dergelijke uitgaven moeten worden omgeslagen over het woongedeelte van het pand en over de rest. (rechterkolom, 2e al.) (...) De bij [de] aanschrijving goedgekeurde regeling vermijdt de tot moeilijkheden aanleiding gevende kostensplitsingen door het laten vervallen van de inbreuk op de - door de regels voor de winstberekening beheerste - aftrekbaarheid van de kosten. (...) Het onderhavige wetsontwerp is er (...) op gericht deze oplossing te legaliseren. (3e al.) Bij de voorbereiding van het wetsontwerp is de vraag gerezen of bij de ondernemingswoning het onttrokken woongenot moet worden geformuleerd als een netto-onttrekking (1 x forfait) plus een kostenonttrekking (4 x forfait), dan wel rechtstreeks als een bruto-onttrekking (5 x forfait). (...) Aangezien (...) in wezen slechts een forfait wordt bepaald voor het onttrokken woongenot, is (...) de onttrokken brutohuurwaarde rechtstreeks gesteld op het vijfvoud van het netto-forfait. (...)"
4.4.1. Krachtens art. V van de Wet van 19 december 1973, Stb. 631, werd art. 42a, lid 7, Wet IB 1964 met ingang van 1 januari 1974 geredigeerd:
"Bij het bepalen van de winst uit onderneming met betrekking tot de eigen woning die behoort tot het vermogen van een onderneming van de belastingplichtige en waarvan zowel de voordelen als de kosten, lasten en afschrijvingen bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de tweede afdeling van dit hoofdstuk (...): (...) c. (...) de huurwaarde gesteld op 41/13 maal de met overeenkomstige toepassing van het eerste lid, letter a, bepaalde huurwaarde."
4.4.2. De Memorie van toelichting (12.601, nr. 3, blz. 7, Artikel V) hield in,
"(...) dat de (...) verhoging van het netto-forfait voor de eigen woning haar rechtvaardiging niet vindt in een veronderstelde verlaging van het peil van de kosten, lasten en afschrijvingen maar in een optrekking van de brutohuurwaarde. Dit betekent dat de (...) brutohuurwaarde voor woningen in gemengd gebruik ter grootte van het vijfvoud van het netto-forfait [kan] worden verlaagd tot het drievoud van het nieuwe netto-forfait."
4.4.3. De uiteindelijke vaststelling van het forfait leidde via de Nota van wijzigingen (nr. 8, onder II, 2o - 350 percent -) door aanneming (Handelingen, blz. 1210, rechterkolom, 6e al.) van een amendementSchouten (nr. 21, onder II, 2o) tot de definitieve tekst.
4.5. Bij Wet van 17 december 1980, Stb. 685, is het hiervóór onder 4.4.1 geciteerde voorschrift vernummerd tot lid 8.
4.6. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 7 Wet Pro IB 1964, aant. 148, betoogt (blz. 194 (Suppl. 849 (december 1992))):
"(...) Situatie tot en met het jaar 1970 Behoort een bedrijfspand, dat gedeeltelijk voor bewoning van de ondernemer wordt gebruikt geheel tot het vermogen van de onderneming, dan behoort (...) de gehele opbrengst tot de winst uit onderneming. Wat betreft het gedeelte dat voor bewoning wordt gebruikt kan dit worden gerealiseerd, hetzij doordat de ondernemer als privé-persoon een adequate huur aan de onderneming vergoedt, hetzij door een onttrekking tot dit bedrag aan te nemen. Uiteraard behoren alle kosten van het pand bij dit uitgangspunt tot de bedrijfskosten. De afschrijving is ook een bedrijfsmatige afschrijving (...)"
4.7.1. De geschetste rechtsontwikkeling wijst uit, dat vóór de inwerkingtreding van art. 42a Wet IB 1964 op grond van de algemene beginselen van het winstbegrip ter zake van een tot het ondernemingsvermogen behorende eigen woning een onttrekking in aanmerking genomen moest worden, te bepalen aan de hand van de waarde in het economische verkeer van het woongenot.
4.7.2. Daarbij zal de waarde in het economische verkeer van woongenot in de ondernemingssfeer bepaald moeten zijn door vergelijking met huurprijzen die voor vergelijkbaar woongenot werden bedongen en betaald.
4.7.3. In die huurprijzen zullen in theorie de kosten die verhuurders plegen te maken om de huurders het woongenot te kunnen verschaffen, doorberekend zijn, maar niet de kosten die huurders zelf plegen te maken om het woongenot te vervolmaken.
4.7.4. Het zojuist gemaakte onderscheid tussen de soorten van kosten zal, in theorie, ontleend moeten zijn aan gegevens omtrent het economische verkeer tussen verhuurders en huurders van woningen in verband met hetgeen het privaatrecht dienaangaande voorschrijft.
4.7.5. Blijkens zulke gegevens worden immers sommige soorten van kosten door verhuurders gemaakt en komen andere kosten voor rekening van de huurders.
4.7.6. Bij de berekening van de winst uit onderneming kwamen dientengevolge de soorten van kosten die de verhuurder pleegt te maken, in aftrek en werd die aftrek - in theorie en globaal genomen - gecompenseerd door de bijtelling van de onttrekking van de huurwaarde.
4.7.7. Werden uitgaven ten laste van de winst uit onderneming gebracht die, naar haar soort, voor rekening van de huurder zijn, dan moesten die uitgaven als zodanig als onttrekking ten behoeve van de ondernemer persoonlijk aangemerkt worden.
4.7.8. Wat hiervóór onder 4.7.3-7 is betoogd over kosten, is m. m. van toepassing op uitgaven die op het woongenot voor een reeks van jaren betrekking hebben, en op de boekhoudkundige verwerking daarvan, eventueel in de vorm van afschrijving.
4.8.1. De wetswijziging van 1970, die in de praktijk op het onderhavige punt nooit toegepast is, compenseerde de aftrek van de kosten door hem terug te nemen, niet meer en niet minder.
4.8.2. Dat deze wijziging nooit toegepast is, berustte op het praktische bezwaar tegen kostensplitsingen.
4.8.3. Daarbij had men evenwel niet het oog op het onderscheid dat ik hiervóór onder 4.7 beschreef, maar op kosten die gemaakt werden zowel voor het ondernemingsgedeelte van de onroerende zaak als voor het woongedeelte.
4.8.4. Op die grond liet men de aftrek van de werkelijke kosten in stand en stelde men daartegenover de bijtelling van een forfaitair produkt van het forfaitair vastgestelde nettowoongenot.
4.8.5. Er is evenwel geen grond om aan te nemen, dat in deze praktijkvoorziening de aftrek van kosten, op zichzelf beschouwd, veranderd zou zijn ten opzichte van de situatie van vóór de inwerkingtreding van art. 42a Wet IB 1964, die, zoals beschreven hiervóór onder 4.7, beheerst werd door de algemene beginselen van het winstbegrip.
4.9. De wetswijziging van 1973 legaliseerde de praktijkoplossing en bracht in zoverre dus evenmin verandering.
4.10. Uit het vorenstaande volgt, dat ook voor 1973 en volgende jaren, wat de aftrek van kosten, lasten en afschrijvingen betreft, het vóór de inwerkingtreding van art. 42a Wet IB 1964 geldende recht geldend is gebleven.
5. Het middel en de beoordeling ervan.
5.1. De belastingadministratie stelt zich in dit geding op het standpunt, dat een onderscheid gemaakt dient te worden tussen eigenaarslasten die wel, en huurderslasten die niet aftrekbaar zouden zijn. Zij beroept zich daartoe op de wetsgeschiedenis van 1970 en op HR 5 oktober 1988, nr. 25.613, BNB 1988/321 .
5.2. Ik kwam hiervóór aan de hand van andere factoren van rechtsvinding tot hetzelfde resultaat.
5.3. Derhalve slaagt het middel, wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden.
6. De te nemen beslissing.
6.1. Uit het vorenstaande volgt, dat 's Hofs beslissing niet in stand zal kunnen blijven.
6.2.1. Derhalve komt de vraag open, welke correctie van de aangegeven winst uit onderneming de juiste is.
6.2.2. Met het oog daarop releveer ik uit de ontwikkeling van de procedure het volgende.
6.2.3. Het openbare deel van het controlerapport, dat in fotocopie als bijlage 3 bij de aanvulling van het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, hield in (blz. 2):
"(...) In december 1986 werd een verbouwing uitgevoerd en geactiveerd ten bedrage van f 19327. Dit bedrag bestond o.a. uit plaatsing keuken inclusief huishoudelijke apparaten (f 15526) en schilderen + vloerbedekking keuken (f 3191). De kosten van schilderen, vloerbedekking en huishoudelijke apparaten zijn privékosten, waarvoor dus ten onrechte activering plaats vond. Dit houdt in dat de afschrijving hierover (5% [van de aanschafwaarde]) gecorrigeerd moet worden. Het totaal als privékosten aan te merken bedrag is door mij gesteld op f 9327. Winstcorrectie 1986 f 40. (...)"
6.2.4. De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 2) (...) Van de totale kosten van het keukenblok met bijbehorende inbouwapparatuur ad ƒ 15.526 merkte [de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen te P (hierna te noemen de Inspecteur)] ƒ 6.136 aan als kosten van de inbouwapparatuur. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag corrigeerde hij de afschrijving over 1986 ad ƒ 27 over de inbouwapparatuur ad ƒ 6.136. (...) (blz. 3) (...) MOTIVERING STANDPUNTEN BELANGHEBBENDE 1. (...) De totale inrichting is nagelvast verbonden met de woning. (...) (blz. 4) (...) Naar het standpunt van belanghebbende kan de inbouwapparatuur naar verkeersopvattingen worden beschouwd als onderdeel van de totale keukeninrichting welke geactiveerd kan worden op de balans van de onderneming en waarop kan worden afgeschreven ten laste van de verlies- en winstrekening. (...)"
6.2.5. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 1) (...) 2. (...) Naar aanleiding van een (...) boekenonderzoek werden de volgende correcties op het aangegeven (...) inkomen aangebracht: (...)
2.1 Correctie afschrijving keukenapparatuur + 27
2.2 Correctie afschrijving schilderwerk/vloerbedekking + 13
(...) (blz. 2) (...) 3. (...) De geaktiveerde verbouwingskosten kunnen als volgt gespecificeerd worden: keukenblok, tegelwerk e.d.9.390
keukenapparatuur 6.136
schilderwerk en vloerbedekking keuken3.191
diversen 610 totaal 19.327 (...) 5. (...) 5.1 (...) (blz. 3) (...) Zelfs indien de apparatuur naar civielrechtelijke opvattingen als bestanddeel van de keuken (...) aangemerkt moeten (lees: moet, v.S.) worden, brengt dat niet met zich mee dat het voor de heffing van de inkomstenbelasting is toegestaan deze zaken tot het ondernemingsvermogen te rekenen. (...) Gelet op het uitsluitende privégebruik dat van de zaken wordt gemaakt overschrijdt belanghebbende de grenzen der redelijkheid door deze tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. 5.2 (...) Naar mijn mening is het van algemene bekendheid dat de kosten van de genoemde keukenapparatuur in huurverhoudingen door huurders wordt gedragen. (...) Verhuurders volstaan in het algemeen met het verhuren van een woning, met daarin een keuken die slechts uitgerust is met een aanrecht, kraan en enkele kasten. (...) Nu de afschrijving op de keukenapparatuur niet van invloed is geweest op de omvang van de forfaitaire huurwaarde van art 42a.9 brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat de afschrijving niet in aftrek kan worden gebracht."
6.2.6. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het gehouden pleidooi als in zijn uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in (blz. 1):
"(...) 2. (...) Door ook de inbouwapparatuur tot het ondernemingsvermogen te rekenen heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden. 3. (...) De vergelijking met "huurderslasten" gaat niet op. Weliswaar zullen huurwoningen in het algemeen zonder inbouwkeuken en -apparatuur worden verhuurd, doch de huurders zullen zelf in vrijwel alle gevallen volstaan met los geplaatste apparatuur. Zij zullen geen inbouwkeuken met inbouwapparatuur plaatsen. (...)"
6.2.7. Op gelijke wijze als zojuist ten aanzien van de notities van het pleidooi van de zijde van de belanghebbende beschreven, behoren ook de door de Inspecteur overgelegde notities van diens pleidooi tot de stukken van het geding. Deze notities hielden in:
"(...) ad 3 De omstandigheid dat de meeste huurders geen inbouwapparatuur, doch losse apparatuur aanschaffen, doet er niet aan af dat de kosten van deze apparatuur - los of vast - in het algemeen voor rekening van de huurder komen. (...)"
6.2.8. Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 5) (...) 4.2. (...) dat (...) de inbouwapparatuur als onroerend door bestemming kan worden aangemerkt. (blz. 6) 4.3. [Dit] brengt (...) met zich mee dat ook de inbouwapparatuur tot belanghebbendes ondernemingsvermogen moet worden gerekend. (...)"
6.2.9. Het beroepschrift in cassatie houdt in,
"(blz. 1) (...) dat ter zake van deze apparatuur sprake is van kosten die in huurverhoudingen door de huurder worden gedragen en mitsdien niet in aftrek kunnen worden gebracht. (blz. 2) Een en ander klemt temeer nu belanghebbendes pleitnotitie voor het Hof een erkenning inhoudt dat keukenapparatuur in het algemeen een huurderslast is. (...) In dit verband merk ik nog op dat - nu dienaangaande niets is gesteld of gebleken - er in cassatie van dient te worden uitgegaan dat de inbouw van de keukenapparatuur niet heeft geleid tot een waardeverhoging van de woning. Ten slotte merk ik nog op dat de stukken van het geding de slotsom niet toelaten dat de als huurderslast te kwalificeren uitgaaf voor de keukenapparatuur op enigerlei wijze een zakelijk belang heeft gediend. (...)"
6.2.10. Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(blz. 1) (...) In huurverhoudingen plegen huurders geen inbouwkeukens inclusief apparatuur te plaatsen in de door hen gehuurde woningen. Indien zij dat wel zouden doen, wordt de inbouwkeuken inclusief apparatuur na de installatie ervan door natrekking eigendom van de verhuurder. Niet de huurder doch de verhuurder /eigenaar draagt dan de lasten van afschrijving. (...) (blz. 2) (...) Het feit dat belanghebbende de inbouwkeuken inclusief de apparatuur heeft geactiveerd op de balans van de onderneming en daarop wenst af te schrijven, houdt in dat er een waarde wordt toegekend aan het betreffende activum. (...) Het geheel dient (...) een zakelijk belang, namelijk het kunnen wonen in de directe nabijheid van het veehouderijbedrijf. (...)"
6.2.11. Naar het mij voorkomt, is van de discussie in cassatie slechts van belang, of de kosten van een voor privé gebruik bestemde keukeninventaris in het economische verkeer al dan niet ten laste van de huurder plegen te komen.
6.2.12. Dienaangaande nu is hetgeen de Inspecteur voor het Hof gesteld heeft, door de belanghebbende niet weersproken.
6.2.13. Ik meen dan ook, dat in dit opzicht Uw Raad ten principale recht zal kunnen doen door het belastbare inkomen ƒ 27,- hoger te stellen dan het Hof heeft gedaan.
6.3.1. 's Hofs beslissing omtrent de verhoging betreft een ander materieel geschilpunt dan hetgeen thans aan de orde is, en wordt in cassatie niet bestreden.
6.3.2. Ik zie geen grond tot vernietiging ambtshalve van die beslissing.
7. Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ (36.260,- + 27,- =) 36.287,-, met handhaving van de overige elementen, en met een verhoging van 100 % over de correctie ter zake van het privé gebruik auto ad ƒ 2.618,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,