Conclusie
Nr. 30.313 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1982 X B.V.
Parket, februari 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 17 mei 1994, nr. 89/2699, Fiscaal up to date 16 juni 1994, blz. 27, punt 94-957 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 11 augustus 1994, blz. 26, punt 94-1336 .
B. . In 1954 heeft de belanghebbende op de voet van art. 17 Organisatiewet Sociale Verzekering van het bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalindustrie en de Electrotechnische Industrie (hierna te noemen de Bedrijfsvereniging) toestemming verkregen om voor de ziekengeldverzekering van haar werknemers een afdelingskas te vormen.
C. . Met ingang van 1977 heeft de belanghebbende een reserve assurantie eigen risico gevormd ter zake van de risico's, voortvloeiend uit de uitvoering van de Ziektewet.
D. . In geschil is of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1982 de reserve assurantie eigen risico opgeheven behoort te worden.
E. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
F. . Het tijdig en op wettige wijze ingestelde beroep in cassatie steunt op een in het beroepschrift in cassatie onder 2, blz. 1 v., geformuleerd middel van cassatie.
G. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Afdelingskas.
A. . De Organisatiewet Sociale Verzekering, Stb. 1952, 344 (Org.w.SV), houdt in de te dezen van toepassing zijnde tekst in:
"(...) Art. 10a. 1. Het bestuur van de bedrijfsvereniging geeft ingevolge (...) nader te stellen regels een werkgever (...) toestemming om het risico van de wettelijke ziekengeldverzekering zelf te dragen. (...) Art. 17. 1. De statuten ener bedrijfsvereniging kunnen bepalen, dat het bestuur der bedrijfsvereniging bevoegd is om voor de ziekengeldverzekering van de werknemers (...), in dienst van een bepaalde werkgever, een afdelingskas te vormen. (...) 3. De afdelingskas heeft ten doel om (...) de werkgever (...) gezamenlijk met zijn (...) bij de afdelingskas verzekerde werknemers zelf het risico te doen dragen der (...) wettelijke ziekengeldverzekering van die werknemers. (...) 5. De afdelingskas bezit geen rechtspersoonlijkheid; zij maakt een onderdeel uit van de bedrijfsvereniging. (...) Art. 19. 1. Aan het bestuur der afdelingskas is opgedragen: a. het toekennen van het ziekengeld, met dien verstande, dat de bedrijfsvereniging aansprakelijk blijft voor de uitbetaling van het ziekengeld; (...) c. de inning (...) der premiën. 2. Het bestuur der bedrijfsvereniging stelt de premiën der afdelingskas vast en bepaalt, welk deel daarvan aan de bedrijfsvereniging zal worden afgedragen tot dekking van de te haren laste komende uitgaven (...) Art. 21. (...) 5. In de statuten der bedrijfsvereniging worden regelen gegeven omtrent de verrekening na opheffing van de afdelingskas van enig batig slot (...)"
B. . De artt. 17, 19 en 21 Org.w.SV maakten inhoudelijk reeds deel uit van de oorspronkelijke tekst van die wet.
. Bij de voorbereiding ervan werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1949-1950 - 1679, nr. 3, blz. 16, linkerkolom ; ik nummer de alinea's ):
"(3e al.) (...) De taak van de afdelingskas is: de uitvoering der ziekengeldverzekering voor het personeel van een of meer bepaalde werkgevers. De afdelingskas is belast met het toekennen van ziekengeld, de contrôle op de verzekerden en de inning en het beheer der premie. Alles geschiedt echter onder auspiciën van het bestuur der bedrijfsvereniging, welke uiteindelijk aansprakelijk blijft voor de gang van zaken bij de afdelingskas. (4e al.) Het kan wenselijk zijn, dat de afdelingskassen (...) ook aandeel hebben in de uitvoering van andere takken van verzekering. Daarbij is het denkbaar, dat niet, zoals bij de ziekengeldverzekering, het risico naar de afdelingskas overgaat. (...)"
C. . Art. 63, lid 1, Ziektewet werd bij Wet van 4 maart 1959, Stb. 66, geredigeerd:
"Uit de middelen, opgebracht door de aangesloten werkgevers, met uitzondering van de werkgevers aan wier onderneming een afdelingskas is verbonden en de werkgevers die krachtens de statuten der bedrijfsvereniging met een afdelingskas zijn gelijkgesteld, vormt de bedrijfsvereniging een reserve."
D. . Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1957-1958 - 5274, nr. 3, blz. 3, rechterkolom, 3e al.),
"(...) is te bezien, welke categorieën van bij de bedrijfsvereniging aangeslotenen - zoals bekend, onderscheidt men de z.g. omslagleden, afdelingskassen en eigen-risicodragende werkgevers - bij de reservevorming moeten worden betrokken. Voor (...) wat betreft werkgevers die zelf het risico der ziekengeldverzekering dragen en die verplicht zijn tot loonbetaling bij ziekte, bestaat (...) tot het bijdragen aan [de reserve geen] aanleiding. (...) Ten aanzien van de afdelingskassen dient de premienivellering binnen de afdelingskas zelf te worden opgelost, terwijl voor wat betreft de nakomende verplichtingen in geval van liquidatie [van de bedrijfsvereniging] de garantie voor de nakoming van deze verplichtingen door de onderneming, waartoe de afdelingskas behoort, een voldoende waarborg biedt (...)"
E. . Het hiervóór onder 2.1 geciteerde gedeelte van art. 10a Org.w.SV is inhoudelijk afkomstig uit art. VI, letter A, van de Wet van 3 april 1985, Stb. 201.
F. . De wijziging strekte ertoe (Memorie van toelichting, 1984-1985 - 18.752, nr. 3, blz. 33),
"(5e al. v. o.) (...) dat het instituut "eigen-risicodrager" in de wet zelf wordt vastgelegd. (4e al. v. o.) (...) Deze bevoegdheid is thans neergelegd in de statuten van een aantal bedrijfsverenigingen."
G. . Bij art. I, letter I, van de wet van 1985 werd dan ook in art. 63, lid 1, Ziektewet de zinsnede "die krachtens de (...) afdelingskas zijn gelijkgesteld" vervangen door:
"die het risico van de in deze wet geregelde verzekering zelf dragen".
H. . Het Voorlopig verslag (nr. 4) hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 19, laatste al.) (...) de leden van de fractie van de C.P.N. (...) (blz. 20, 1e al.) (...) hadden (...) nooit tekenen waargenomen van "eigen-risicodragende" werkgevers, dat de lasten van het ziekterisico te zwaar zouden zijn. Zij konden immers op verschillende wijzen dat risico (her)verzekeren bij afdelingskassen en bedrijfsverenigingen? (...)"
I. . Antwoord bleef uit.
J. . HR 2 september 1987, nr. 24.433, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1987/331 met noot J. E. A. M. van Dijck .
1. . Hof 's-Hertogenbosch 28 februari 1986 overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1977,
"(blz. 2081, van regel 57 af) (...) dat belanghebbende het risico van de ziekengeldverzekering zelf draagt; (blz. 2082, tot en met regels 17) dat belanghebbende mitsdien het risico loopt tot loonbetalingen over te moeten gaan zonder dat tegenover deze loonbetalingen arbeidsprestaties staan; dat belanghebbende het lopen van dit risico had kunnen voorkomen door geen toestemming te verzoeken (...) het risico van de ziekengeldverzekering zelf te mogen dragen; dat het niet-doen van vorenbedoeld verzoek derhalve op één lijn is te stellen met het zich verzekeren tegen dit risico in de zin van artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat (...) het onderhavige risico - aldus beschouwd - in belangrijke mate wordt verzekerd; dat belanghebbende het vorenbedoelde verzoek heeft gedaan en haar (...) is toegestaan het risico van de ziekengeldverzekering te dragen; dat onder deze omstandigheden belanghebbende (...) op de voet van artikel 13 voornoemd kan reserveren tot dekking van het litigieuze risico, dat zij niet verzekerd heeft (...)"
2. . Verburg betoogde (onder 2):
"(blz. 2071) (...) In de meest voorkomende situatie draagt de werkgever (met een beperkt premieverhaal op de werknemer) de premies Z.W. af aan de bedrijfsvereniging, welke laatstgenoemde instantie voor de uitkeringen zorgt; de werkgever vervult daarbij als regel (blz. 2072) (slechts) een kassiersfunctie. Het uitgekeerde ziekengeld wordt over alle op deze wijze bij de uitvoering betrokken werkgevers omgeslagen. Een tweede uitvoeringsmogelijkheid wordt voorzien in art. 17 Org. wet S.V. (...) De praktijk kent nog een derde uitvoeringsmodaliteit, het zgn. eigen-risicodragen, dat (...) berustte op de statuten van de bedrijfsvereniging, in het onderhavige geval artikel 15 van de statuten van de Bedrijfsvereniging voor bank- en verzekeringswezen, groothandel en vrije beroepen. Bedoeld artikel, dat volstrekt gelijkluidend is aan artikel 15 van de Model-statuten voor de bedrijfsverenigingen (...) luidde, voor zover thans van belang, als volgt: "1. Het bestuur kan ... een lid (...) gelijkstellen met een afdelingskas (...) 2. Op een lid, dat overeenkomstig het eerste lid met een afdelingskas is gelijkgesteld, rusten alsdan (...): a. een verplichting om - als ware voor de werknemers van het lid een afdelingskas gevormd - voor eigen rekening (...) de op de verzekering van zijn werknemers berustende uitkeringen (...) aan de daarop rechthebbende te verstrekken (...)". (...)"
3. . Uw Raad overwoog (blz. 2084, regels 39-51):
"4.1. Het Hof heeft vastgesteld (...): dat aan belanghebbende (...) door de bedrijfsvereniging (...) is toegestaan het risico van de wettelijke ziekengeldverzekering met betrekking tot haar werknemers zelf te dragen; dat zij aldus het risico loopt te moeten overgaan tot loon-betalingen zonder dat daartegenover arbeidsprestaties staan; dat dit risico behoort tot een categorie van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd, doch dat het door belanghebbende niet verzekerd is. 4.2. Door, uitgaande van deze vaststellingen, te oordelen dat ingevolge het bepaalde in artikel 13 van de Wet op de i nkomstenbelasting 1964 aan belanghebbende is toegestaan om (...) te reserveren tot dekking van het vorenbedoelde risico, heeft het Hof aan die bepaling een juiste toepassing gegeven. (...)"
4. . Mw. Kavelaars annoteerde (blz. 728):
"(...) 5.3 (...) Theoretisch zou (...) een parallel getrokken kunnen worden tussen het sluiten van een bedrijfsschadeverzekering en de situatie waarin een werkgever zich, in het kader van de uitvoering van de Ziektewet, bij een bedrijfsvereniging aansluit. (...) 5.4 (...) Wanneer een VUT-reserve in eigen beheer vergeleken wordt met een reserve ter dekking van het eigen risico dragen van de wettelijke ziekengeldverzekering, kan het volgende opgemerkt worden. 1 Beide regelingen voorzien in een gegarandeerd inkomen voor de werknemer; de een in het geval van ziekte, de ander bij het bereiken van de VUT-gerechtigde leeftijd. 2 De werkgever houdt geen bijdrage op het loon van de werknemer in om de reserve te voeden. In beide gevallen komen de lasten voor rekening van de werkgever. 3 Vanwege de onvoorzienbaarheid van economische, politieke en demografische ontwikkelingen op lange termijn kan een VUT-reserve slechts in 15 jaar opgebouwd worden; aan de vorming van een reserve voor de eigen-risicodrager zijn geen tijdsbepalingen verbonden. 4 Voor de uitbetaling van het ziekengeld blijft de bedrijfsvereniging te allen tijde verantwoordelijk; voor wat betreft de uitbetaling van VUT-uitkeringen berust de verantwoordelijkheid bij de werkgever. Door de grote gelijkenis tussen de VUT-regeling in eigen beheer en de reserve voor het eigen risico dragen voor de Ziektewet bestaat, denk ik dat reeds door het vergelijken van deze twee regelingen procederen achterwege had kunnen blijven. (...)"
. HR 25 augustus 1993, nr. 28.872, BNB 1993/338 met noot G. Slot , overwoog (onder 3.3, blz. 2427, regels 42-51):
"(...) De betalingen van belanghebbende aan de Stichting worden (...) aldus bepaald dat zij een benadering vormen van de bedragen die jaarlijks ter zake van de ingegane VUT-verplichtingen door de Stichting worden uitgekeerd. Aldus blijven verplichtingen die voor belanghebbende naar stellige verwachting in de toekomst zullen ontstaan ter zake van in het onderhavige jaar nog niet ingegane VUT-uitkeringen haar zelve aangaan, hetgeen meebrengt dat het haar vrijstaat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten(...) te vormen voor deze verplichtingen, voor zover zij worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in het onderhavige jaar, doch pas in de toekomst tot uitgaven zullen leiden."
III. . De aangevallen uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 16) (...) 5.3. (...) De kas is (...) een onderdeel van de bedrijfsvereniging, een afzonderlijke, van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon. (...) In de kas is (...) een reserve gevormd waarover belanghebbende, anders dan bij beëindiging van de kas met een positief saldo, niet kan beschikken; verder is voor ongeveer f 100.000 zekerheid gesteld welk bedrag eveneens (...) aan de beschikkingsmacht van belanghebbende is onttrokken. Ingeval van een calamiteit kunnen de verschuldigde uitkeringen derhalve nog enige tijd uit het vermogen van de kas en de gestelde zekerheid worden voldaan (...) 5.4. Nu jaarlijks een premie wordt vastgesteld die belanghebbende aan de afdelingskas verschuldigd is en deze zo wordt vastgesteld dat een reserve van ten minste een zesde deel van de jaarpremie gevormd wordt of in stand blijft, vormt het bedrag van de premie dat (...) wordt schuldig erkend een bedrijfslast in het jaar van (...) (blz. 17) schuldig erkenning. (...) Dit geldt ook voor het deel van de premie dat bestemd is voor het vormen of in stand houden van genoemde reserve daar deze reserve klaarblijkelijk is bestemd, en redelijkerwijs in deze omvang ook dient te worden gevormd, om in geval van tegenvallende uitkeringen aan de gerechtigden een ongestoorde uitbetaling daarvan ten laste van de afdelingskas te waarborgen. (...) Voor activering van het vermogen van de kas bij belanghebbende is slechts plaats indien een aanmerkelijke kans aanwezig zou zijn dat de kas op korte termijn zou worden beëindigd met een positief saldo. Beëindiging van de kas is (...) bepaald onaannemelijk. Naar het oordeel van het Hof is derhalve ook bij het onderbrengen van het onderhavige risico in een afdelingskas sprake van het verzekeren van het risico dat belanghebbende uitkeringen aan werknemers moet doen in geval van ziekte zonder dat daar tegenover arbeid wordt verricht. De afdelingskas dient er kennelijk voor om werkgevers en werknemers van ondernemingen van de onderhavige omvang met een relatief gunstig schadeverloop het daaruit voortvloeiende premievoordeel toe te spelen met behoud van het verzekeringskarakter. (...)"
IV.. Gelijkheid met eigen risico dragen; het primaire middelonderdeel.
A. . Het middel houdt primair in (onder 3.10, blz. 5), dat het arrest van 1987 beslissend is voor de thans aanhangige zaak. Wat immers beslist is voor het eigen risico dragen in een situatie waarin het eigen risico dragende lid gelijk gesteld is aan een afdelingskas, zou ook toegepast moeten worden op een lid dat een afdelingskas gevormd heeft.
B. . Het gaat hier zoals zo vaak bij regelgeving met overeenkomstige toepassingen en gelijkstellingen: in situaties die juist niet gelijk zijn, moet op gelijke of overeenkomstige wijze geoordeeld worden. De wetstoepasser moet dan uitmaken, welke ongelijkheden genegeerd moeten worden dan wel tot verschil in toepassing moeten leiden.
C. . Nu verhindert de gelijkstelling tussen de eigen risico dragende werkgever en de afdelingskas in ieder geval niet, dat de uitkeringen in het eerste geval ten laste ven de werkgever komen en in het tweede geval ten laste van de afdelingskas. (De gelijkstelling van het eigen risico dragende lid en een afdelingskas houdt nog niet in dat het zojuist bedoelde lid gelijk gesteld is aan een lid dat een afdelingskas gevormd heeft.)
D. . De afdelingskas is geen zelfstandige eenheid. Een nadere analyse moet dus uitwijzen wat het betekent dat de uitkeringen te haren laste komen.
E. . Deze analyse heeft het Hof verricht en het heeft bevonden dat door premieheffing in de afdelingskas een vermogen is ontstaan dat toekomt aan de Bedrijfsvereniging en dat ertoe strekt het risico dat aan de werknemers van de belanghebbende uitkeringen moeten worden gedaan zonder dat zij arbeid kunnen verrichten, ten laste van dat vermogen komt, dus, zo lang dat vermogen toereikend is, niet ten laste van de belanghebbende.
F. . Deze problematiek was in het arrest van 1987 niet aan de orde, zodat dat arrest ook niet beslissend kan zijn in de thans aanhangige zaak.
G. . Het primaire middelonderdeel faalt.
V. . Verzekering; het subsidiaire middelonderdeel.
A. . Het middel houdt subsidiair in (onder 3.12-16, blz. 5 v.) dat de belanghebbende het risico dat aan haar werknemers uitkeringen moeten worden gedaan zonder dat zij arbeid kunnen verrichten, niet verzekerd heeft.
B. . Nu is het niet te ontkennen dat het doel van de afdelingskas volgens de wettelijke formulering is de werkgever en de werknemers het risico van de ziekengeldverzekering zelf te doen dragen.
C. . 's Hofs analyse van de werking van het systeem wijst weliswaar uit dat zolang de afdelingskas bestaat en voldoende reserves heeft opgebouwd en blijft opbouwen, het risico van de werkgever beperkt blijft tot het positieve of negatieve belang bij het liquidatiesaldo, maar dat neemt niet weg dat het risico door de werkgever mede gedragen wordt doordat de premies waaruit de afdelingskas haar reserves op peil houdt, tot de grotere of kleinere bedragen die daarvoor nodig zijn, te zijnen laste komen.
D. . De omstandigheid dat de middelen van de afdelingskas weliswaar aan de bedrijfsvereniging toebehoren, maar afzonderlijk worden geadministreerd, wijst ook uit dat het draagvlak van de afdelingskas niet breder is dan het draagvlak van de werkgever zelf.
E. . Naar ik meen, verhindert zulks van verzekering te spreken.
F. . Derhalve gaat het subsidiaire middelonderdeel op.
VI. . De te nemen beslissing.
A. . Naar het mij voorkomt, blijkt uit 's Hofs motivering dat zijn beslissing op een verkeerde rechtsopvatting omtrent het begrip "verzekeren" berust.
B. . Dit zal tot vernietiging van de aangevallen uitspraak moeten leiden.
C. . Daarmee komen de overige geschilpunten tussen de belanghebbende en de inspecteur der Vennootschapsbelasting te P weer open.
D. . Deze vergen nader onderzoek van feitelijke aard, zodat Uw Raad niet ten principale recht zal kunnen doen.
VII. . Conclusie.
Het subsidiaire middelonderdeel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden