Conclusie
Nr. 29.707 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 22 maart 1995 tegen X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Bij notariële akte van 9 mei 1989 verkreeg belanghebbende van haar moeder (de erflaatster) een woonhuis c.a. voor een koopprijs van ƒ 52.500,-- onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik en bewoning ten behoeve van de erflaatster. Over deze koopprijs van ƒ 52.500,-- werd 6 % overdrachtsbelasting geheven.
B. . Van de koopsom werd een gedeelte groot ƒ 20.000,-- kwijtgescholden, zodat belanghebbende aan de erflaatster een bedrag groot ƒ 32.500,-- betaalde. De waarde van de woning zonder het voorbehouden zakelijk recht bedroeg op 9 mei 1989 ƒ 75.000,--.
C. . Erflaatster overleed op 20 oktober 1990. De fictieve verkrijging ingevolge art. 10 der Pro Successiewet 1956 (Sw. 1956) van belanghebbende uit de nalatenschap van de erflaatster werd als volgt berekend:
waarde woning ƒ 75.000,--
Af: voldaan door belanghebbende ƒ 32.500,--
rentegemis 1 jaar en 5 mnd - 2.762,--
- 35.262,--
fictieve verkrijging ƒ 39.738,--
Over deze berekening bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
D. . Het geschil betreft de vraag welk bedrag aan overdrachtsbelasting ingevolge art. 10, vierde lid, Sw. 1956 op het successierecht, dat mede is berekend over deze fictieve verkrijging, in mindering mag worden gebracht. Volgens belanghebbende is dat 6 % van ƒ 39.738,--, volgens de inspecteur 6 % van ƒ 20.000,--.
E. . Het hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld onder verwijzing naar de strekking van voormelde wetsbepaling en naar de omstandigheid, dat ingevolge de resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96, PW 17623, voor de berekening van de fictieve verkrijging de waarde van de woning per 9 mei 1989 mag worden genomen.
F. . De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel is de beslissing van het hof in strijd met art. 10, leden 3 en 4, Sw. 1956.
Enerzijds is - aldus de Staatssecretaris - overdrachtsbelasting geheven over het bedrag van ƒ 32.500,-- (afgezien van de aftrek wegens rentegemis), maar geen successierecht, aangezien dat bedrag op de voet van art. 10, derde lid, Sw. 1956 voor de heffing van het successierecht in mindering van de fictieve verkrijging is gebracht. Anderzijds is over het verschil tussen ƒ 75.000,-- en ƒ 52.500,-- wel successierecht geheven maar geen overdrachtsbelasting. M.a.w. slechts met betrekking tot een bedrag van ƒ 20.000,-- is sprake van dubbele heffing.
G. . Belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
H. . De uitspraak van het hof is vermeld in de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 18 en in FED 1993/30 (in beide publikaties met als onjuiste datum 23 november 1992) en in Infobulletin 93/550.
II. . Beschouwingen
A. . Bij de beoordeling van de hierna vermelde literatuur en jurisprudentie dient rekening te worden gehouden met het feit, dat ingevolge het tot 1 januari 1972 geldende art. 42 Registratiewet Pro 1917 bij overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van (o.m.) vruchtgebruik overdrachtsrecht werd geheven over de waarde met inbegrip van het voorbehouden zakelijk recht. De wetsbepaling richtte zich tegen het ontgaan van het overdrachtsrecht. Gebleken was namelijk dat soms een zakelijk recht werd voorbehouden maar dat vervolgens dat recht feitelijk niet werd uitgeoefend.
B. . In Rechtsvraag II van WPNR 4491(1957) wordt het volgende geval besproken: Een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde vader verkocht en leverde aan zijn zoon een onroerende zaak voor ƒ 35.000. Aan overdrachtsrecht werd geheven ƒ 1.750. Aanvaarding en betaling van de koopprijs diende plaats te vinden bij het overlijden van de langstlevende van vader en moeder. Bij het overlijden van de vader was de waarde gestegen tot ƒ 50.000. Successierecht werd geheven over ½ x (ƒ 50.000 - ƒ 35.000) = ƒ 7.500. De vraag hoeveel overdrachtsrecht op grond van art. 10, vierde lid, Sw. in mindering kon worden gebracht, beantwoordde Y. D. C. van Duyn als volgt:
"Successierecht wordt geheven over de waarde ten sterfdage voor zover deze de prijs overtreft. Over de waarde, die voor het successierecht in aanmerking komt, werd geen registratierecht geheven; de vermindering op grond van lid 4 is nihil."
C. . De Resolutie van 14 april 1958, PW 16840, betrof een soortgelijk geval. Ook daar werd successierecht geheven over de waardestijging van de zaak tussen de overdracht en het overlijden van de verkoper. De Minister verenigde zich met de onder 2.2 weergegeven opvatting. In dezelfde zin ook Hof Leeuwarden 3 april 1959, PW 17008, waarover (met instemming) A. C. Gorren, WFR 4558/1961.
D. . WPNR 4603(1959), Rechtsvraag II, betrof een overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik voor een prijs van ƒ 7.000. De waarde met inbegrip van het vruchtgebruik bedroeg ƒ 11.000, waarover aan overdrachtsrecht werd geheven (zie 2.1) ƒ 550. Ten sterfdage bedroeg de waarde ƒ 15.000. Successierecht werd geheven over ƒ 15.000 - ƒ 7.000 = ƒ 8.000. Over ƒ 4.000 was zowel overdrachtsrecht als successierecht geheven en derhalve kon slechts het overdrachtsrecht over ƒ 4.000 in mindering van het successierecht komen, aldus Y. D. C. van Duyn.
E. . Bij de resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96, PW 17623, is goedgekeurd dat voor de toepassing van art. 10 Sw Pro. heffing van successierecht over de waardestijging van de zaak tussen het moment van de transactie en dat van het overlijden achterwege blijft. Van deze goedkeuring zijn bij resolutie van 25 augustus 1980, BNB 1981/333, PW 18824, de gevallen uitgezonderd, waarin een transactie pas bij overlijden zijn economische werking heeft (vgl. het geval, vermeld onder 2.2). Voor kritiek op deze resoluties verwijs ik naar de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 5.
Voor de gevallen waarin de goedkeuring van toepassing is, zal derhalve van dubbele heffing van successierecht en overdrachtsbelasting voor wat betreft de waardestijging tussen de transactiedatum en die van het overlijden geen sprake meer kunnen zijn.
F. . Het geval Hof Arnhem 8 februari 1989, BNB 1990/228, PW 19705, betrof overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik met omzetting van de verplichting tot betaling van de koopprijs in een schuld wegens geldlening, gevolgd door kwijtschelding van die schuld. Ingevolge art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 was de geheven overdrachtsbelasting grotendeels in mindering gebracht van het schenkingsrecht. Het resterende bedrag aan overdrachtsbelasting kon geheel in mindering worden gebracht op het successierecht, aangezien in verband met de vorenbedoelde kwijtschelding geen aftrek van een tegenprestatie op de voet van art. 10, derde lid, Sw. 1956 mogelijk was.
G. . In V-N 1991, blz. 1156, wordt op een daartoe gestelde vraag geantwoord, dat geen overdrachtsbelasting kan worden verrekend, voor zover het successierecht is geheven over een hogere waarde dan die welke voor de heffing van overdrachtsbelasting gold. Hetzelfde geldt voor het successierecht over de waarde van het vruchtgebruik aangezien ook daarover geen overdrachtsbelasting is geheven.
H. . De uit het vorenstaande blijkende opvatting over de toepassing van art. 10, vierde lid, Sw. 1956 wordt door de schrijvers algemeen gedeeld. Zie bijv. Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse succcessiewetgeving, vierde druk (1992), blz. 155, R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, vijfde druk (1993), blz. 237 en G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (losbladig) art. 10, aant. 9, voorbeeld 8.
I. . In het vertoogschrift in cassatie maakt belanghebbende nog een berekening op basis van de veronderstelling dat de onderhavige transactie in het geheel niet had plaatsgevonden. De successierechtelijke verkrijging zou dan even groot zijn als thans, maar er zou op grond van art. 3, letter a, Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting zijn geheven. M.a.w. in het standpunt van de Staatssecretaris treedt i.c. dubbele heffing op.
Dit betoog kan m.i. eenvoudig als volgt worden weerlegd: Stel dat een erflater voor zijn overlijden zijn woning aan zijn zoon (enig erfgenaam) heeft verkocht en geleverd voor een prijs (= de waarde) van ƒ 200.000. De zoon betaalt aan overdrachtsbelasting ƒ 1.200. Bij het overlijden van de erflater bevindt zich de koopsom van ƒ 200.000 nog in zijn nalatenschap. De zoon betaalt daarover successierecht. Van dubbele heffing is geen sprake.
J. . Ik merk volledigheidshalve nog het volgende op. Successierecht op grond van art. 10 is Pro geheven over
a. het kwijtgescholden bedrag van ƒ 20.000,--
b. de waarde van het voorbehouden recht van
gebruik en bewoning - 22.500,--
ƒ 42.500,--
c. verminderd met rentegemis over de
(netto) koopsom - 2.762,--
ƒ 39.738,--
Men zou kunnen verdedigen dat het hierover geheven successierecht niet voor het geheel betrekking heeft op het bedrag van ƒ 20.000, maar slechts op ƒ 20.000 - (200/425 x ƒ 2.762) =
ƒ 18.700. Er zou dan niet ƒ 1.200 aan overdrachtsbelasting voor verrekening in aanmerking komen, maar slechts ƒ 1.122. In deze opvatting is de aanslag in het successierecht in het onderhavige geval in ieder geval niet te hoog.
K. . Op grond van het vorenstaande is het cassatiemiddel naar mijn mening terecht voorgesteld.
III. . Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden