Conclusie
Nr. 30.068 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting december 1990 Stichting X
Parket, 19 juli 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, tweede meervoudige belastingkamer (het Hof), gedaan op 2 december 1993 onder nummer 922630-M-2. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2.De belanghebbende exploiteert een bibliotheek en is als
zodanig ondernemer in de zin van art. 7 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 (nader: Wet OB 1968). Bij overschrijding van de uitleentermijn voor boeken worden `administratiekosten (boetekosten)' berekend.
1.3.HR 4 december 1991, BNB 1992/37, inzake andere biblio-theken, die eveneens administratiekosten berekenden ter zake van overschrijding van de uitleentermijn, overwoog onder meer:
"(...) De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de administratiekosten niet een vergoeding vormen, die door de belanghebbende[n] wordt verkregen ter zake van en in rechtstreeks verband met een door [hen] verleende dienst, nu de lener in de regel de termijn van uitlening zonder vergoeding kan verlengen, en de betaling van de administratiekosten de lener niet het recht verschaft het boek langer onder zich te houden, doch de verplichting tot betaling van die kosten kennelijk is bedoeld als prikkel voor de lezers om de boeken tijdig terug te brengen of tijdig verlenging aan te vragen."
Die beslissing was - zie hierna, 2.7. - gebaseerd op jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) inzake bepalingen van de Tweede en Zesde BTW-richtlijn.
1.4.De door belanghebbende berekende administratiekosten zijn kennelijk gelijk te stellen aan de kosten die in dat geval in rekening werden gebracht (zie uitspraak Hof, blz. 2, pt. 3, laatste volzin).
1.5.De belanghebbende heeft over die administratiekosten tot en met de maand november 1991 omzetbelasting voldaan. Gesteld noch gebleken is dat zij ter zake facturen uitreikte en daarop melding maakte van omzetbelasting, waardoor zij die belasting reeds op grond van art. 37 Wet Pro OB 1968 omzetbelasting verschuldigd zou kunnen zijn geweest. Ik laat dat punt daarom rusten (vgl. mijn conclusie van 6 juli 1995, par. 2, in de onder nr. 30.318 aanhangige zaak).
1.6.Op de voet van art. 24 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR; tekst 1992) heeft de belanghebbende op 29 juni 1992 bij de Inspecteur (het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te P) bezwaar gemaakt tegen het door haar ter zake op 30 januari 1991 over de maand december 1990 aangegeven bedrag van ƒ 886.-.
1.7.Bij uitspraak van 16 juli 1992 heeft de Inspecteur de belanghebbende in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat de in art. 24 (oud) AWR gestelde bezwaartermijn van twee maanden was verstreken. In zijn uitspraak verwees de Inspecteur naar zijn brief aan de gemachtigde van 2 juli 1992. In die brief werd ook een ambtshalve vermindering of teruggaaf afgewezen.
1.8. In haar beroepschrift aan het Hof bestreed de belanghebbende die beslissing. Zij betoogde dat uit het voormelde arrest BNB 1992/37 bleek dat de belastingdienst art. 2 van Pro de Zesde BTW-richtlijn ten aanzien van administratiekosten jarenlang verkeerd heeft uitgevoerd en dat de Inspecteur zich daarom gelet op het arrest HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-209/90 (Emmott) Jur. 1991, I-4269 niet op een termijnbepaling als art. 24 AWR Pro mocht beroepen (zie hierna, 4.1.). Het Hof achtte toepassing van art. 24 AWR Pro in dit geval niet in strijd met rechtstreeks werkend Europees recht en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur.
1.9. In haar beroepschrift aan het Hof stelde de belanghebbende ook de weigering om ambtshalve teruggaaf te verlenen aan de orde. Het hof is op dat punt niet ingegaan.
1.8.Het - tijdig en op de juiste wijze ingestelde - cassatieberoep steunt op twee middelen.
1.9.De staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris) heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift bestreden.
2.Rechtstreeks verband tussen vergoeding en prestatie
2.1.Art. 2 Tweede Pro BTW-richtlijn bepaalde:
"Aan de belasting (...) zijn onderworpen: a. de leveringen van (...) diensten, welke (...) door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;".
Art. 8, aanhef en onder a Tweede richtlijn hield in:
"De belastinggrondslag is: a. voor (...) diensten, alles wat de tegenwaarde vormt voor (...) de dienst, met inbegrip van alle kosten (...);."
In de bij de richtlijn behorende bijlage A (punt 13, ad art. 8, sub a) werd opgemerkt:
"Onder "tegenwaarde" dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de (...) dienst, met inbegrip van de bijkomende kosten (verpakking, vervoer, verzekering, enz.) (...)."
2.2.HvJ EG 5 februari 198)". 1, zaak 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), Jur. 1981, blz. 445, BNB 1981/232, m.nt. C.P. Tuk, leidde uit die bepalingen en die toelichting af (r.o. 12):
"(...) In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. (...)".
2.3.Art. 2, aanhef en lid 1, Zesde richtlijn bepaalt:
"Aan de belasting (...) zijn onderworpen: 1. de (...) diensten, welke (...) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht".
Volgens art. 11 A, lid 1, onder a, Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing:
"(...) alles wat de (...) dienstverrichter voor [zijn diensten] als tegenprestatie verkrijgt (...)"
2.4.HvJ EG 8 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear Develop-ment Council), Jur. 1988, blz. 1468, overwoog onder verwijzing naar de Tweede richtlijn en het in het vorige punt aangehaalde arrest (r.o. 12):
"Het begrip "diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, onderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."
Vergelijk ook HvJ EG 23 november 1988, zaak 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd.), Jur. 1988, 6385, en HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), Jur 1994, I-743.
2.5.Art. 4, lid 1, Wet OB 1968 bepaalt:
"Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht."
Art. 8 Wet Pro OB 1968 luidt, voor zover thans van belang:
"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de (...) dienst in rekening wordt gebracht (...)."
2.6.Laatstbedoelde bepaling moet overeenkomstig art. 11 A, lid 1, onder a, Zesde richtlijn uitgelegd worden; zie HR 28 maart 1990, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1990/180, r.o. 4.4. 2.7. In het onder punt 1.3 genoemde arrest HR 4 december 1991, BNB 1992/37, werd voorts nog overwogen (r.o. 3.2.):
"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de administratiekosten van de leners heeft ontvangen als tegenprestatie voor het lenen van boeken, ook al zijn die kosten aan de leners op grond van het uitleenreglement pas ter zake van het overschrijden van de normale - dan wel tijdig verlengde - uitleentermijn in rekening gebracht. Het Hof heeft zulks gegrond op zijn oordeel dat tussen het uitlenen van de boeken en het in rekening brengen van administratiekosten geen verwijderd verband bestaat. Door aldus te oordelen heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd, daar overeenkomstig hetgeen in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 maart 1988, 102/86, Jur. 1988, blz. 1464 e.v., evenals in het arrest van dat Hof van 5 februari 1981, 154/80, BNB 1981/232, is beslist, het Hof had dienen te beoordelen of er een rechtstreeks verband bestaat tussen het uitlenen van de boeken en het in rekening brengen van die administratiekosten. (...)".
2.8.HR 18 december 1991, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1992/183, m.nt. A.L.C. Simons, betrof aanmaningskosten wegens niet tijdige betaling door leden van een boekenclub:
"(...) Deze aanmaningskosten worden immers het betrokken lid niet ter zake van de levering van een boek of grammofoonplaat in rekening gebracht, een en ander in de zin van artikel 8, lid 2, [Wet OB 1968], doch ter vergoeding van de extra-kosten die belanghebbende als schuldeiser moet maken om haar vordering te innen. Op dezelfde gronden kan, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, van deze aanmaningskosten ook niet worden gezegd dat zij door belanghebbende als tegenprestatie voor de levering van een boek of grammofoonplaat, een en ander in de zin van artikel 11.A, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde Richtlijn zijn verkregen."
3.Nationale bezwaar- en beroepstermijnen en Europees recht
3.1.In mijn conclusie van 6 juli 1995 in de onder nr. 30.318 aanhangige zaak, parr. 3 en 4, heb ik de ontwikkelingen weergegeven betreffende de verhouding tussen nationale procedurevoorschriften en door particulieren, c.q. belastingplichtigen aan Europese richtlijnen te ontlenen rechten. De conclusie strekte tot het stellen van prejudiciele vragen aan het HvJ EG, aangezien onduidelijk is gebleven of een zogenaamde richtlijnconforme uitleg van een nationale bepaling eventuele gebreken in de implementatie van de (ook in dat geval: Zesde omzetbelas
ting-)richtlijn - en daarmee opschorting van de nationale bezwaar- en beroepstermijnen - met terugwerkende kracht opheft (punt 8.1.2.) en of een in de Zesde richtlijn geregelde vrijstelling een recht voor particulieren inhield (punt 8.2.2.).
3.2.Een en ander kan echter slechts aan de orde komen voor zover de richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-209/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269 ; zie genoemde conclusie, ad 4.1). Weliswaar betreft de uit art. 189 EG Pro-verdrag voortvloeiende verplichting voor de Lid-Staten tot tenuitvoerlegging van richtlijnen niet alleen die omzetting in nationaal recht, maar ook het feitelijk uitvoeren daarvan , doch het arrest-Emmott betreft gelet op zijn casuspositie en zijn motivering slechts gebreken in de omzetting, niet in de uitvoering. De buitenwerkingstelling van de nationale bezwaar- of beroepstermijnen werd in dat arrest immers gemotiveerd met een beroep op (het gebrek in) de kenbaarheid van de in de richtlijn gegeven rechten. Dat is een omzettings- en niet een uitvoeringsprobleem.
4.De middelen
4.1.Middel I
4.1.1. Middel I bevat als klacht dat de uitspraak van het Hof onvoldoende is gemotiveerd, omdat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat de Nederlandse overheid ten onrechte is verrijkt door de weigering ambtshalve teruggave van de ten onrechte geheven omzetbelasting te verlenen.
4.1.2. Deze klacht kan niet tot cassatie leiden, omdat tegen een dergelijke weigering geen beroep op het gerechtshof als rechter in belastingzaken openstaat.
4.2. Middel II
4.2.1. In het tweede middel wordt het Hof `schending van het
Europese Gemeenschapsrecht' verweten. Ter toelichting wordt verwezen naar het beroepschrift en de pleitnota voor het Hof. Het aldaar gestelde vat ik als volgt samen:
HR 4 december 1991, BNB 1992/37, hield een richtlijn-conforme interpretatie van art. 8 Wet Pro OB 1968 in op basis van een acte clair, danwel een acte éclairé. De Hoge Raad trad hiermee als hoogste nationale instantie in feite op als gemeenschapsrechter, waardoor zijn uitleg van art. 8 Wet Pro OB 1968 geldt sedert de invoering van die bepaling. Weliswaar is de betrokken richtlijnbepaling door de Nederlandse wetgever op de juiste wijze in de nationale wetgeving verwerkt, maar beide partijen hebben in dit geval de richtlijn en de wet onjuist uitgevoerd. Aangezien dat geen verrijking van de belanghebbende heeft betekend en haar overigens geen verwijt van de termijnoverschrijding kan worden gemaakt, komt het risico van deze onbestreden onjuiste uitvoering voor rekening van de fiscus. Het loyaliteitsbeginsel van art. 5 EG Pro-Verdrag en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht brengen dan mee dat nationale procedurevoorschriften moeten wijken voor een juiste toepassing van het gemeenschapsrecht.
4.2.2. Van dit betoog acht ik slechts juist dat in dit geval de betreffende richtlijnbepalingen naar behoren zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968, zodat het beroep geen steun kan vinden in de Emmott-doctrine, daargelaten nog of bedoelde bepalingen een recht voor de belanghebbende inhielden. Het is dan ook evident dat zij zich ook op ieder moment voordat HR 4 december 1991, BNB 1992/37, werd gewezen van rechtsmiddelen had kunnen voorzien, in plaats van zich aan te sluiten bij het standpunt van de fiscus over de belastbaarheid van de onderhavige administratiekosten. Ook middel II faalt derhalve.
5.Conclusie
Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,