Conclusie
Nr. 30.175 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, oktober 1995 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 19 januari 1994 , nr. 930373-M-1, FED 1994/317. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in VN 21 juli 1994, blz. 2203, punt 1.8.
B. . De belanghebbende, X is, wegens ontduiking van inkomstenbelasting en omzetbelasting, op de voet van art. 68 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen strafrechtelijk veroordeeld.
C. . Voor de behandeling van de strafprocedure voldeed de belanghebbende in 1989 ƒ 9.556,47 aan zijn advocaat.
D. . Het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen
P heeft zich, voor zover thans nog van belang, op het standpunt gesteld dat de bedoelde uitgaven niet ten laste van de winst gebracht mogen worden voor zover zij betrekking hebben op de inkomstenbelasting, en dat dit gedeelte bepaald moet worden naar verhouding van het belastingnadeel, dat is (73.045/84.902 x ƒ 9.556,- =) ƒ 8.221,-.
E. . De belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gedeelte bepaald moet worden op de helft, dat is ƒ 4.778,-.
F. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
H. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Toerekening van kosten.
. HR 3 oktober 1956, nr. 12.901, BNB 1956/322 met noot J. B. J. Peeters , rekende tot de aftrekbare kosten (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan)
"(blz. 727, van regel 49 af) (...) niet (...) het honorarium van een belastingconsulent wegens de kosten verbonden aan het behandelen van bezwaren tegen aan een belasting- (blz. 728, tot en met regel 8) plichtige opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomsten- en vermogensbelasting; dat echter, wanneer honorarium aan een belastingconsulent is toegekend wegens het behandelen van bezwaren tegen een aanslag tot navordering van ondernemingsbelasting, dit honorarium als bedrijfskosten ten laste van de winst mag worden gebracht; dat derhalve de Raad alsnog zal hebben te onderzoeken welk gedeelte van het door belanghebbende betaalde honorarium voor laatstgenoemde werkzaamheden geacht moet worden te zijn voldaan (...)"
A. . HR 25 september 1957, nr. 13.252, BNB 1957/288, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting van een belanghebbende, voor wie de kosten van zijn studeerkamer aftrekbare kosten vormden (blz. 733, regels 41-54),
"dat belanghebbende terecht van de totale (...) aan het houden van de dienstbode verbonden kosten een gedeelte naar evenredigheid van de door haar aan het schoonhouden van de studeerkamer bestede werkzaamheden tot haar gezamenlijke werkzaamheden als kosten van dat schoonhouden wil zien aangemerkt; dat wel (...) de aan het houden van de dienstbode verbonden kosten niet geringer zouden zijn geweest indien tot haar werkzaamheden niet had behoord het schoonhouden van de studeerkamer; dat dit echter niet wegneemt, dat de arbeidskracht van de dienstbode, waarover belanghebbende ten koste van zeker bedrag per jaar de beschikking had, door hem in vorengenoemde evenredigheid voor het schoonhouden van de studeerkamer is aangewend en dat dit bedrag derhalve naar die evenredigheid aan dat schoonhouden is besteed (...)"
B. . Hof 's-Hertogenbosch 14 april 1958, VN 1 november 1958, blz. 696, punt 5, merkte kosten van door een accountant verrichte werkzaamheden aan als aftrekbare kosten en overwoog (blz. 697),
"(...) dat de omstandigheid, dat de door de accountant verrichte werkzaamheden, in het bijzonder het samengestelde rapport, mede konden worden dienstbaar gemaakt voor de belastingaangiften van belastingplichtige en voor het doen van deze aangiften nodig waren, irrelevant is, nu belastingplichtige van oordeel was en (...) redelijkerwijs van oordeel kon zijn, dat voor een behoorlijk beheer van zijn privévermogen deze werkzaamheden noodzakelijk waren."
. HR 11 februari 1959, nr. 13.803, BNB 1959/137 , overwoog,
"(blz. 350, van regel 32 af) dat (...) belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor 1950 en volgende jaren zijn voorraad had gewaardeerd overeenkomstig een door hem ook voor de commerciële winstberekening gevolgd systeem, doch de Inspecteur dit systeem voor de fiscale winstberekening niet heeft willen aanvaarden, waarna belanghebbende uitsluitend voor de fiscale winstberekening een voorraad-waardering overeenkomstig het ministeriële lifo-systeem heeft opgesteld, waarmede de Inspecteur genoegen heeft genomen, en de (...) uitgaven zijn gedaan voor de toepassing van dit lifo-systeem op belanghebbendes voorraad alsmede om van den Inspecteur aanvaarding van dit systeem te verkrijgen; dat de (...) omstandigheid dat belanghebbende een bedrijf uitoefende hem jegens den fiscus verplichtte tot afzonderlijke vaststelling van de uit het bedrijf verkregen, in zijn inkomen te begrijpen winst; dat weliswaar de ter zake van die winst te heffen inkomstenbelasting voor hem een persoonlijke verplichting vormde, doch dit niet wegneemt, dat de kosten om ten opzichte van den fiscus tot vaststelling van deze winst te geraken en om de gevolgde wijze van vaststelling door den fiscus te doen aanvaarden uitsluitend door de bedrijfsuitoefening werden veroor- (blz. 351, tot en met regel 4) zaakt en niet hadden behoeven te zijn gemaakt indien belanghebbende geen bedrijf had uitgeoefend; dat het Hof derhalve ten onrechte die kosten niet als bedrijfskosten heeft aanvaard (...)"
C. . Hof Leeuwarden 19 maart 1962, nr. 444/61, BNB 1962/288, overwoog,
"(blz. 767, regel 58) dat tot de bedrijfswinst, zoals bedoeld in art. 6, lid 1, I.B. '41 mede behoort (blz. 768, tot en met regel 12) winst, behaald met of bij het overdragen van een bedrijf (...); dat de kosten om ten opzichte van de fiscus tot vaststelling van die bedrijfswinst te geraken - tot welke kosten behoort de door belangh. voor bijstand en vertegenwoordiging in het (...) belastinggeding betreffende zijn aanslag in de ink.bel. voor het jaar 1954 aan een accountant gedane uitgave - uitsluitend door de bedrijfsuitoefening werden veroorzaakt en niet hadden behoeven te zijn gemaakt indien belangh. geen bedrijf had uitgeoefend; dat daarom voormelde uitgave (...) het karakter heeft van bedrijfskosten (...)"
D. . HR 16 november 1966, nr. 15.633, BNB 1967/89 met mijn noot.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 266, van regel 56 af) dat (...) belanghebbenden de (...) bioscooppanden door deskundigen hebben laten taxeren op hun waarde per 9 januari 1964 om belanghebbenden in staat te stellen tot het bepalen van de overlijdenswinst van (blz. 267, tot en met regel 6) de erflaatster in de zin van artikel 7, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en tot het doen van aangifte voor het recht van successie met betrekking tot deze vaste goederen; dat het Hof (...) aannemelijk heeft geacht, dat met het oog op de successierechten de bioscooppanden ook getaxeerd zouden zijn, indien zij voor de erflaatster geen bedrijfsvermogen waren geweest (...)",
en verwierp het beroep in cassatie tegen de uitspraak, waarbij de taxatiekosten niet als bedrijfskosten in aanmerking waren genomen.
2. . Ik annoteerde (blz. 267, regels 26-39):
"Het is een voor de hand liggend probleem, hoe kosten met een tweeledige oorzaak behandeld moeten worden indien de oorzaken voor de toepassing van het belastingrecht niet dezelfde betekenis hebben (...) De meest bevredigende oplossing lijkt mij in de regel de kosten ten dele aan A, ten dele aan B toe te rekenen. (...) Waarom is een dergelijke methode in het onderhavige geval niet toegepast? Naar ik vermoed, omdat men BNB 1959/137 heeft te zien als een min of meer incidentele beslissing voor uitzonderingsgevallen."
E. . HR 18 december 1968, nr. 16.019, BNB 1969/49 met noot M. J. H. Smeets, wordt in Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 7 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964, aant. 128, blz. 170 (Suppl. 938 (januari 1995)), weergegeven met de tekst:
"(...) Kosten om jegens de fiscus tot vaststelling van de beroepswinst van een architect te geraken zijn beroepskosten. (...)",
maar het arrest houdt die beslissing naar mijn oordeel niet in: in die zaak was deze kwestie buiten de rechtsstrijd.
. Hof 's-Hertogenbosch 20 december 1968, nr. 359/1968, BNB 1969/225 , overwoog inzake kosten van juridische bijstand, uitgegeven door een huisarts,
"(blz. 724, van regel 31 af) dat (...) belangh. zich op 10 januari 1965 in zijn auto van een feestje in Y naar een patiënt begaf om deze een injectie te geven; dat hieruit volgt, dat hier van een autorit sprake was, welke viel binnen het kader van de normale beroepsuitoefening van belangh.; dat bij een dergelijke autorit in het algemeen de daaraan verbonden en daaruit voortvloeiende kosten beroepskosten vormen; dat hiervan echter geen sprake is, wanneer (...) uit deze autorit kosten zouden zijn voortgevloeid doordat belangh. door te gaan rijden een zodanig abnormaal, niet door beroepsoverwegingen geboden risico heeft aanvaard dat dit rijden niet meer als een zakelijke rit kan worden beschouwd en de gevolgen daarvan niet meer als zakelijk kunnen worden aanvaard; dat (...) belangh. voor zover het strafbare feiten betrof daarvan door het Hof bij arrest (...) is vrijgesproken, terwijl wat de oververmoeidheid betreft niet (...) deze zodanig was, dat belangh. door in deze toestand te gaan rijden, een abnormaal, niet door beroepsoverwegingen geboden risico op zich nam; dat (...) niet (...) belangh.s (blz. 725, tot en met regel 3) toestand zodanig was, dat hij niet tot het behoorlijk besturen van een auto in staat was; dat derhalve de litigieuze kosten beroepskosten vormen (...)"
F. . Hof 's-Gravenhage 24 april 1975, nr. 6/1975 E IV, BNB 1975/267, overwoog (blz. 1045, van regel 50 af),
"(...) dat het Hof (...) wil aannemen (...) dat [de] maatschap jaarlijks in belanghebbendes opdracht het door A gevoerde beheer controleerde en dat het door haar aan belanghebbende over het jaar 1971 gedeclareerde bedrag van f 2240 met f 1140 de uitgeoefende controle op het in 1971 gevoerde beheer betrof; dat (...) deze accountantskosten ad f 1140 geacht moeten worden binnen de grenzen der redelijkheid te zijn gemaakt ter wille van een goed beheer van belanghebbendes vermogen (...)"
G. . Hof 's-Gravenhage 26 februari 1976, nr. 14/1976 E IV, VN 3 juli 1976, blz. 588, punt 10, overwoog (blz. 589),
"(...) dat de werkzaamheden van de (...) accountant mede omvatten het verzorgen van de belastingaangiften van de belanghebbende en de in 1973 betaalde declaratie, groot f 1248 mede betrof de daarmede gemoeide werkzaamheden; dat (...) belanghebbende (...) f 1000 als kosten van vermogensbeheer wenst te beschouwen; dat het Hof deze splitsing echter onjuist acht, daar (...) de verzorging van een belastingaangifte niet uitsluitend bestaat uit het invullen van het aangiftebiljet op grond van de aanwezige gegevens, doch de administratie van het vermogen mede zodanig pleegt te geschieden, dat deze tevens als een voorbereiding van de belastingaangifte is te beschouwen; dat het Hof op grond hiervan het gedeelte van de declaratie dat geacht kan worden betrekking te hebben op vermogensbeheer (...) stelt op f 850."
H. . Hof Leeuwarden 13 juli 1979, nr. 731/78, VN 29 maart 1980, blz. 616, punt 12, overwoog (blz. 619),
"(...) dat belanghebbende (...) onder de kosten met betrekking tot zijn werkzaamheden als rij-instructeur mede heeft opgenomen als kosten van accountant f 375; dat (...) bedoelde accountant voor belanghebbende mede diens belastbaar inkomen berekent en de gegevens voor de aangifte voor de inkomstenbelasting samenstelt; dat vorenbedoelde werkzaamheden van bedoelde accountant, voor zover deze geen verband houden met de berekening van belanghebbendes winst uit onderneming, naar haar aard geen kosten van die onderneming kunnen opleveren; dat de inspecteur door vorenbedoeld niet als kosten van de onderneming aan te merken gedeelte van de totale accountantskosten bij de aanslagregeling in aanmerking te nemen voor f 100, mede gelet op de totale accountantskosten van f 375 en de onderscheidene werkzaamheden van bedoelde accountant, naar 's Hofs op een schatting naar redelijkheid en billijkheid gebaseerd oordeel, dat gedeelte niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld (...)"
. HR 16 april 1986, nr. 23.629, BNB 1986/173 met noot G. J. van Leijenhorst , overwoog (onder 4.1, blz. 1081, regels 45-50):
"In 's Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat de kosten van het inschakelen van een belastingadviseur in verband met het verschil van inzicht tussen belanghebbende en de Inspecteur over de vraag of belanghebbende als commanditair vennoot een onderneming dreef niet zakelijk op de winst uit onderneming rusten in dier voege dat deze kosten uit die winst moeten worden voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting (...)"
I. . Hof 's-Gravenhage 5 april 1989, te kennen uit HR 17 oktober 1990, nr. 26.762, BNB 1990/336, overwoog (blz. 2402, regels 16-28):
"Accountantskosten. 6.9. De onderhavige kosten kunnen tot belanghebbendes ondernemingskosten worden gerekend voor zover zij betrekking hebben op de berekening van de in het inkomen te begrijpen winst. Een splitsing van de kosten (...) is niet gemaakt. Het Hof heeft echter geen reden te twijfelen aan de juistheid van de door belanghebbendes accountant ter zitting gedane mededeling dat het bedrag van de aan de voor belanghebbende in privé verrichte werkzaamheden toe te rekenen kosten niet meer dan f 300 heeft bedragen. Het Hof stelt het bedrag van de desbetreffende bijtelling dienovereenkomstig vast op f 300."
J. . P. J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, nr. 3.3.2.3.d.6, blz. 104, betoogt:
"(...) De (...) kosten van verdediging in een strafzaak tegen een ondernemer zijn aftrekbaar als bedrijfslast indien de beschuldiging ter zake waarvan de strafzaak is ingezet voldoende verband houdt met de ondernemingssfeer. (...)"
. Naar Hof 's-Gravenhage 16 maart 1993, nr. 913996-M-4, BNB 1994/214, voor de heffing van inkomstenbelasting 1989 overwoog (onder 6.1, blz. 1620, van regel 46 af),
"(...) is in casu de aan belanghebbende aangeboden en door hem geaccepteerde transactie niet het gevolg van de ondernemingsactiviteiten zelf, maar van de beslissing van belanghebbende om een deel van de opbrengsten van de onderneming buiten de sfeer van de belastingheffing te zijnen laste te houden, hetgeen aan te merken is als een handelen, ingegeven door persoonlijke motieven; enig zakelijk belang voor de onderneming valt in die beslissing, anders dan met betrekking tot de - eveneens ontlopen - omzetbelasting, niet aan te wijzen. Ook al zou de beslissing tot deelname aan het gefingeerde circuit op zichzelf nog als ondernemersbeslissing zijn aan te merken, de beslissing om bij de aangifte inkomstenbelasting de daarmee verkregen voordelen te verzwijgen, waarin de grond voor de transactie is gelegen, blijft een hoogstpersoonlijke aangelegenheid."
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 1305) (...) 4.2. (...) (blz. 1306) Ter ondersteuning van zijn standpunt wijst belanghebbende op een brief van 6 januari 1993 van zijn advocaat, waarin deze verklaart: "(...) dat alle werkzaamheden voor cliënt zijn voortgevloeid uit de zogenaamde X-fraude, waarbij geen onderscheid is gemaakt ten aanzien van de tijdsbesteding naar Omzet- en Inkomstenbelastingperikelen. Het betreft hier immers één dossier c.q. één zaak waarin het feitencomplex zowel voor de IB als de OB diende te worden beoordeeld, zodat het aandeel van de werkzaamheden voor de IB die van de OB niet heeft overtroffen". (...) 6.2. (...) Met de onder 4.2 geciteerde brief (...) acht het hof genoegzaam bewezen dat (...) de helft van de advocaatkosten moet worden toegerekend aan de inkomstenbelasting en de andere helft aan de omzetbelasting. Zulks klemt te meer als wordt bedacht dat het in beide gevallen om dezelfde omzetcorrectie ging, te weten de opbrengst van de zwart geveilde produkten. Dat het belastingnadeel in het ene geval veel groter is dan in het andere, is slechts het gevolg van een tariefsverschil. (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) Nu de werkzaamheden van de advocaat niet voor afzonderlijke delen direct zijn toe te rekenen aan de beide ontdoken middelen, moet die toerekening plaatsvinden aan de hand van een redelijke verdeelsleutel. Naar mijn oordeel is die te vinden in de verhouding van het aandeel van beide middelen in het totale bedrag van de ontdoken belasting. Immers, door het hanteren van die verdeelsleutel wordt recht gedaan aan de mate waarin het zakelijke belang was betrokken in de strafvervolging (...) (blz. 2) [Het Hof] miskent (...) dat door [het] tariefverschil het juist heel waarschijnlijk is dat de ontduiking van inkomstenbelasting bij belanghebbende de belangrijkste drijfveer voor de fraude was. Voorts wordt de straftoemeting bepaald door de totale omvang van de fraude, waarin de samenstellende bestanddelen een rol spelen naar evenredigheid van hun afzonderlijke omvang. (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . Naar het mij voorkomt, tonen de over en weer aangevoerde argumenten, hoezeer de problematiek verweven is met de bijzonderheden van de feitelijke situatie.
B. . Ik meen dan ook dat het Hof aan de hand van de vastgestelde feiten heeft kunnen en mogen beslissen gelijk het heeft gedaan.
VI. . Niet-aftrekbaarheid van het inkomstenbelastinggedeelte.
A. . In zijn vertoogschrift in cassatie voegt de belanghebbende aan de bestrijding van het middel toe:
"(...) Bovendien hangen de gemaakte advocaatkosten voor het volledige bedrag samen met de (...) onderneming, zodat er sprake is van bedrijfskosten. (...)"
B. . Voor geval de belanghebbende hiermee beoogt ook zijnerzijds 's Hofs beslissing aan te vallen, kan hij daarin niet worden ontvangen, nu het vertoogschrift in cassatie niet ingediend is binnen de cassatietermijn en in de fiscaalrechtelijke cassatieprocedure geen plaats is voor een incidenteel beroep in cassatie.
C. . Zo de klacht gegrond zou zijn, zou Uw Raad daaraan evenwel ambtshalve aandacht kunnen besteden.
D. . Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter dat de belanghebbende het standpunt dat de kosten ook voor zover zij toegerekend moeten worden aan de inkomstenbelasting, als ondernemingskosten aangemerkt zouden moeten worden, voor het Hof heeft prijs gegeven.
E. . Aangezien ook deze kwestie althans mede van feitelijke aard is, kan daarop in cassatie niet worden teruggekomen.
VII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,