Conclusie
Nr. 29.941 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1986 X
Parket, 16 november 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 23 september 1993, nr. 2264/91. Het is ingesteld door de belanghebbende.
B. . Aan 's Hofs overzicht van de vaststaande feiten en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende was in 1986 buiten gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote). Voor dat jaar heeft de belanghebbende, die van beiden het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had, voor de inkomstenbelasting aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 25.506,-. In dat inkomen was een bedrag aan (genoten) rente begrepen van ƒ 717,25. Uit het aangiftebiljet bleek niet of dit bedrag (in feite) op beide echtgenoten, dan wel op een van hen betrekking had. De (primitieve) aanslag werd conform de aangifte opgelegd.
C. . Een ter inspectie binnengekomen zgn. rente-renseignement leidde tot vragen, waarna bleek dat de echtgenote in 1986 een bedrag van ƒ 15.580,- aan rente had genoten. Dat bedrag had de belanghebbende niet aangegeven.
D. . De inspecteur der directe belastingen te Amsterdam (hierna: de Inspecteur) legde hiervoor aan de belanghebbende een navorderingsaanslag op die hij wegens door hem veronderstelde opzet of grove schuld ten aanzien van het niet-opgeven van dat bedrag aan rente verhoogde met - per saldo - 10%. Tevens bracht hij de belanghebbende daarbij een bedrag aan heffingsrente in rekening.
E. . De belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij het Hof, dat de navorderingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente heeft gehandhaafd en het besluit om de opgelegde verhoging tot op 10% kwijt te schelden heeft bevestigd. . De belanghebbende heeft tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen.
F. . De staatssecretaris van Financiën heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
G. . De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr G. Engelgeer, advocaat te Amsterdam.
II. . Toerekening van inkomsten; aangifteplicht.
A. . Art. 31 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914) hield in:
"De bronnen van inkomen der gehuwde vrouw (...) worden beschouwd als bronnen van inkomen (...) van haren man."
Art. 32 Wet Pro IB 1914 luidde:
"Het vorige artikel is niet van toepassing: 1? (...) 2? (...); 3? indien en in zoverre de vrouw zich het beheer harer (...) goederen en het vrije genot harer inkomsten heeft bedongen. Nochtans wordt (...) wanneer de beide echtgenooten binnen het Rijk wonen, de belasting naar hun gezamenlijk belastbaar inkomen berekend (...) en (...) over hen omgeslagen in verhouding van ieders belastbaar inkomen."
J.H.R. Sinninghe Damsté schreef, doelend op het onder 3? genoemde geval:
"De echtgenooten worden ieder afzonderlijk aangeslagen. De man behoeft dus (...) het inkomen van zijn vrouw (dat hij misschien niet eens nauwkeurig kent) [niet] aan te geven (...)."
De regeling had als consequentie dat, als aan het licht trad dat een echtgenoot inkomsten had verzwegen, aan beide echtgenoten een navorderingsaanslag moest worden opgelegd (vgl. HR 4 januari 1928, B. 4211). De in de navorderingsaanslag te begrijpen verhoging (art. 85 Wet Pro IB 1914) stelde voor problemen. De redactie van het Weekblad der directe belastingen, invoerrechten en accijnzen suggereerde in 1920 (nr. 2495, blz. 200/201) de echtgenoot die ten aanzien van de verzwijging van de inkomsten geen schuld trof, (het aandeel in) de verhoging kwijt te schelden.
B. . Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: het Besluit IB 1941) rekende de inkomsten van de gehuwde, niet duurzaam gescheiden van haar man levende, vrouw toe aan haar man (art. 2 Besluit Pro IB 1941). De man was dus ook verplicht die inkomsten aan te geven, maar (art. 20 Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1953)
"Aan de vrouw, die de beschikking heeft over inkomen, dat door haar echtgenoot moet worden aangegeven (kon) een bijzonder aangiftebiljet worden uitgereikt."
C. . Art. 2, lid 1 van de Wet van 23 april 1952, Stb. 191, inzake de vervanging van het fiscale noodrecht hield in:
"1. Een ieder is gehouden aan de inspecteur: a. de door deze gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken welke van belang kunnen zijn voor de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting; b. (...).
2. Gelijke verplichtingen gelden voor een ieder met betrekking tot de heffing van enige rijksbelasting van zijn echtgenoot (...)."
Ter toelichting werd opgemerkt :
"Krachtens dit artikel zal men verplicht zijn inlichtingen te geven, (...) ten behoeve van de regeling van de eigen belastingen. Dezelfde verplichting heeft men bovendien voor de heffing van belastingen van zijn echtgenoot. Deze laatste bepaling is nodig om te bewerkstelligen, dat de gehuwde vrouw, die eigen inkomsten of vermogen heeft, ook in het geval, waarin haar echtgenoot daarvoor wordt aangeslagen, naast de man zelf aan een op dit artikel gegronde vordering zal voldoen."
D. . In 1955 werd bij de Tweede Kamer een ontwerp ingediend van een algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Art. 6, lid 1, van dat ontwerp luidde:
"Met betrekking tot belastingen welke (...) bij wege van aanslag worden geheven, (...) kan de inspecteur aan hem die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig (...) is, een aangiftebiljet uitreiken. Een gelijke bevoegdheid bestaat ten aanzien van de gehuwde vrouw met betrekking tot haar voor de heffing van de belasting van haar man van belang zijnde aangelegenheden."
De slotzin kwam, als tegemoetkoming op thans niet van belang zijnde bezwaren te luiden:
"Worden door de belastingwet aangelegenheden van een derde aangemerkt als aangelegenheden van hem die ver-moedelijk belastingplichtig (...) is, dan kan de inspecteur ook aan de derde een aangiftebiljet uitreiken."
Daarnaast is in art. 47, lid 2 AWR die derde de verplichting opgelegd, desgevraagd over die aangelegenheden aan de inspec-
teur inlichtingen te verstrekken.
E. . Art. 5 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) rekent de vermogensinkomsten van een gehuwde toe aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen. Die echtgenoot heeft daarmee ook de plicht die inkomsten aan te geven. De regeling brengt mee dat de andere echtgenoot zijn partner de daarvoor benodigde inlichtingen behoort te geven, zie HR 15 september 1993, BNB 1993/344 m.nt. J.W. Zwemmer (ten aanzien van de analoge bepaling in art. 5 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964) en (ten aanzien van art. 5 Wet Pro IB 1964) het gerechtshof Arnhem, 21 april 1994 nr. 931703, kenbaar uit HR 26 april 1995, BNB 1995/265, waarbij het tegen die uitspraak ingestelde beroep in cassatie met een beroep op art. 101a RO werd verworpen. Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 27 september 1989, BNB 1990/61 m.nt. J.P. Scheltens , paragraaf 6.2.3.
F. . Die inlichtingenplicht is volgens die jurisprudentie niet in strijd met het in art. 8 EVRM Pro neergelegde recht op bescherming van de persoonlijke levenssfeer.
G. . Soms zal de andere echtgenoot gelet op zijn of haar persoonlijke inkomen ook zelf aangifte moeten doen; bij voorbeeld indien dit bestaat uit winst uit onderneming. Die echtgenoot zou dan tevens de eigen vermogensinkomsten kunnen aangeven, maar hij of zij is daartoe niet verplicht. Het aangiftebiljet bevat de mededeling dat de echtgenoot met het laagste persoonlijke inkomen de vragen aangaande de inkomsten uit vermogen over kan slaan.
III. . Navordering.
A. . Het in art. 5 Wet Pro IB 1964 neergelegde stelsel van inkomenstoerekening brengt mee dat onjuistheden in de opgave van de vermogensinkomsten van de echtgenoot met het laagste persoonlijke inkomen worden gecorrigeerd door het opleggen van een navorderingsaanslag aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen.
B. . Is het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten dat (aanvankelijk) te weinig belasting is geheven, dan wordt het bij te betalen bedrag aan belasting met - in beginsel - 100 % verhoogd (art. 18, lid 1 AWR).
C. . Onder 'belastingplichtige' moet in dit verband weer worden verstaan: 'de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen'. De AWR beschouwt de andere echtgenoot in dit verband als 'een derde' (zie art. 6, lid 1, tweede volzin AWR en art. 47, lid 2 AWR). De gemoedsgesteldheid van die andere echtgenoot is in dit verband niet van belang.
D. . Het is mogelijk dat het niet aan opzet of grove schuld van de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen, maar aan de opzet of grove schuld van de andere echtgenoot is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen kan bij voorbeeld bij het doen van aangifte te goeder trouw zijn afgegaan op de inlichtingen van de ander. Zij of hij kan ook hebben vertrouwd op de toezegging van de ander, de eigen vermogensinkomsten in de eigen aangifte te zullen vermelden. Een voorbehoud in de eigen aangifte, dat deze slechts de eigen vermogensinkomsten betreft, is dan (gelet op de eigen aangifteplicht, zie 2.5.) passend.
E. . Een dergelijke mededeling is, wil men zijn aangifteplicht naar behoren nakomen, ook passend als de andere echtgenoot gelet op het overeengekomen huwelijkgoederenregime weigert om gegevens over de eigen (vermogens)inkomsten te verstrekken. De inspecteur kan zich dan tot de andere echtgenoot wenden (zie par. 2.4.). Mocht naderhand blijken dat de andere echtgenoot vermogensinkomsten tegenover de fiscus heeft verzwegen, dan kan weliswaar aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen een navorderingsaanslag worden opgelegd, maar van een verhoging, gebaseerd op zijn opzet of grove schuld kan dan geen sprake zijn.
F. . Laat de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen in zo'n geval een dergelijk voorbehoud achterwege, dan is het mede aan hem te wijten, dat de fiscus, onkundig van het bestaan daarvan, de vermogensinkomsten van de andere echtgenoot onbelast laat. Het hangt af van de andere omstandigheden van het geval of moet worden gesproken van schuld, grove schuld of van gedrag waaruit 'voorwaardelijk opzet' spreekt.
IV. . Het onderhavige geval.
A. . Hetgeen hiervoor uiteen is gezet, geldt ook voor het jaar 1986, zij het dat voor dat jaar voor 'het persoonlijke inkomen' moet worden gelezen: 'het persoonlijke arbeidsinkomen'.
B. . Het eerste middel is kennelijk gebaseerd op de stelling dat de in art. 5 Wet Pro IB 1964 voorgeschreven samenvoeging van vermogensinkomsten van echtgenoten en de daaruit voortvloeiende verplichting tot het verschaffen van informatie over die inkomsten niet te verenigen is met het in art. 8 EVRM Pro neergelegde recht op bescherming van de persoonlijke levenssfeer. Dit middel faalt, gelet op de in paragraaf 2.4. vermelde jurisprudentie. Voor zover de gemachtigde met dat middel een beroep wil doen op art. 26 IVPBR Pro faalt het middel evenzeer, zie HR 27 september 1989, BNB 1990/61 na conclusie van A-G Moltmaker en m.nt. J.P. Scheltens.
C. . Het tweede middel betreft de verhoging. Uit de in het beroepschrift opgenomen toelichting op het middel en uit hetgeen de gemachtigde bij pleidooi heeft aangevoerd maak ik op dat het middel niet alleen de verschuldigdheid van de verhoging, maar ook het kwijtscheldingsbesluit betreft.
4.4. Aangaande de verhoging als zodanig gaat het blijkens de in het beroepschrift opgenomen toelichting om de klacht dat het Hof geen aandacht heeft geschonken aan hetgeen in dit verband in het beroepschrift aan het Hof was aangevoerd.
4.5. Gedoeld wordt kennelijk op de stelling dat de motivering die de Inspecteur voor de verhoging heeft gegeven, onvoldoende was.
4.6. Deze klacht mist feitelijke grondslag omdat het Hof heeft overwogen (r.o. 5.2., derde volzin) dat
"de inspecteur (...) aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zelf grove schuld treft."
Het oordeel zelf geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is, wat het feitelijk element ervan betreft, niet onbegrijpelijk.
4.7. De tweede klacht betreft het kwijtscheldingbesluit, dat door het Hof is bevestigd. Die beslissing is, naar de raadsman van de belanghebbende bij pleidooi heeft gesteld, gelet op de omstandigheden van het geval onbegrijpelijk.
4.8. Uit de overwegingen van het Hof wordt niet duidelijk waarom het Hof het kwijtscheldingsbesluit heeft bevestigd; met name wordt daaruit niet duidelijk of het Hof hierbij - hetgeen onjuist zou zijn, zie paragraaf 3.3. en 3.5. - mede heeft gelet op het gedrag van de echtgenote. Deze klacht is derhalve gegrond.
5. Conclusie .
Het tweede middel ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak wat de bevestiging van het kwijtscheldingsbesluit betreft en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, tot verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,