Conclusie
Nr. 30.589 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, april 1995 tegen:
B.V. X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 19 juli 1994, nr. 93/4150, Fiscaal up to date 8 september 1994, blz. 8, punt 94-1401. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 3 november 1994, blz. 26, punt 94-1803.
B. . De belanghebbende, B.V. X, was tot en met 1989 een beleggingsinstelling, als bedoeld in art. 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), tekst zoals geldend van 29 juni 1971 tot en met 30 juni 1990.
C. . Het gestorte aandelenkapitaal in de belanghebbende beloopt ƒ 2.040.000,- waarvan ƒ 2.000.000,- bestaande uit 9% cumulatief preferente aandelen, in handen is van B B.V. en ƒ 40.000,- van C en zijn echtgenote.
D. . Als beleggingsinstelling had de belanghebbende op de voet van art. 4 Besluit beleggingsinstellingen (BBI) een herbeleggingsreserve gevormd, die per 1 januari 1990 ƒ 1.374.590,- beliep.
E. . Wetswijziging 1990.
1. . In art. I, onder B.5, van de Wet van 21 juni 1990, Stb. 331, uitgegeven 28 juni 1990, werd art. 28, lid 2, Wet Vpb. 1969 gewijzigd aldus dat het ging inhouden:
"Als beleggingsinstellingen worden aangemerkt (...) besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (...) welke lichamen voldoen aan de volgende voorwaarden: (...) b. (...) de winst wordt niet later dan in de achtste maand na afloop van het jaar ter beschikking gesteld van aandeelhouders (...); c. (...) 2o. (...) van het totaal aantal aandelen (...) berust drie vierde of meer bij natuurlijke personen (...)"
2. . De genoemde wet van 1990 houdt voorts in:
"(...) ARTIKEL II Ten aanzien van een lichaam dat met ingang van de datum van de inwerkingtreding van deze wet (...) niet langer als een beleggingsinstelling wordt aangemerkt bedraagt de belasting, voor zover in het belastbare bedrag van het jaar is begrepen de herbeleggingsreserve en de afrondingsreserve welke ingevolge artikel 10, derde lid, tweede volzin van het Besluit beleggingsinstellingen (...) in de winst van dat jaar zijn opgenomen, (...) 15 percent. (...) ARTIKEL VIII 1. Deze wet treedt in werking met ingang van de eerste kalendermaand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst (...) 2. Een lichaam dat ten gevolge van de inwerkingtreding van deze wet niet langer voldoet aan het bepaalde in artikel 28, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (...), splitst zijn boekjaar in twee, elk als een afzonderlijk boekjaar aan te merken, gedeelten, waarbij het eerste gedeelte eindigt onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet."
F. . De winst over (het 1e halfjaar) 1990 is niet vóór 1 maart 1991, te weten eerst op 31 augustus 1991, aan de aandeelhouders uitgedeeld.
G. . Over het 2e halfjaar 1990 leed de belanghebbende verlies.
H. . De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (hierna te noemen de Inspecteur) heeft de aanslag in de vennootschapsbelasting over het 1e halfjaar 1990 geregeld naar een belastbaar bedrag waarin de herbeleggingsreserve is opgenomen, daarop het normale tarief toegepast en heffingsrente berekend.
I. . Vervolgens heeft de Inspecteur de aanslag verminderd door verrekening van het verlies over het 2e halfjaar 1990.
J. . Het Hof heeft de aanslag verminderd door toepassing van het lage tarief op de herbeleggingsreserve, verminderd met het verlies, de heffingsrente verminderd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.
K. . Het overeenkomstig de voorschriften ingestelde beroep in cassatie steunt op drie, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
L. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden en veroordeling van de Staatssecretaris in de proceskosten verzocht.
II. . De inwerkingtreding van de wet van 1990; middel I.
A. . Het oorspronkelijke Voorstel van wet (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1987-1988 - 20.701, nr. 2, art. IV, lid 2) strekte tot wijziging van de Wet Vpb. 1969 met ingang van het jaar dat aanvangt op of na de datum van de inwerkingtreding van de wet. De hiervóór onder 1.5.2 geciteerde voorschriften kwamen er nog niet in voor.
. Art. II van de wet van 1990 is tot stand gekomen door aanvaarding (Handelingen 12 december 1989, blz. 21-684, middenkolom, 7e al.) van een gewijzigd amendement-Vreugdenhil (Bijlagen , 1989-1990, nr. 21, onder II), waarvan de eerste versie (nr. 15, onder II) blijkens de schriftelijke Toelichting (blz. 2) ertoe strekte
"(...) de afrekening over de herbeleggingsreserve en de afrondingsreserve bij beleggingsinstellingen die ten gevolge van de inwerkingtreding van deze wet hun status verliezen (...), te laten plaatsvinden tegen een bijzonder tarief van 15%. (...)"
B. . Art. VIII, lid 2, van de wet van 1990 is inhoudelijk afkomstig uit de Derde nota van wijziging (nr. 18), waarvan de Toelichting inhield (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(1e al., blz. 1) Het in deze (...) nota (...) vervatte voorstel geeft, nu denkbaar is dat de beoogde ingangsdatum van 1 januari 1990 niet wordt gehaald, nadere regelen voor de inwerkingtreding van de wet. (2e al.) Daarbij geldt als uitgangspunt dat het verlenen van terugwerkende kracht aan de regeling moet worden voorkomen. (...) (3e al.) Voor beleggingsinstellingen die ten gevolge van de bij deze wet nieuw gestelde voorwaarden (...) hun status verliezen is een voorziening opgenomen. (...) (blz. 2) (...) Het statusverlies treedt (...) op direct aan het begin van het tweede gedeelte van het oorspronkelijke boekjaar. In dat tweede gedeelte [wordt] de herbeleggingsreserve (...) in de winst opgenomen. (4e al.) De voorgestelde regeling heeft daarbij wel gevolgen voor de doorstootverplichting van het lichaam. (...) de doorstootverplichting (...) blijft onverkort van toepassing op het eerste gedeelte van het gesplitste boekjaar. Nu dit gedeelte als een zelfstandig boekjaar wordt aangemerkt, dient de winst van het lichaam die onder de doorstootverplichting valt, binnen acht maanden na afloop van het eerste gedeelte van dat gesplitste boekjaar naar de aandeelhouders te worden doorgestoten. Ik ben mij bewust van de problematiek die aan deze splitsing verbonden kan zijn. Ik acht deze in de gegeven omstandigheden echter geringer dan de bezwaren die aan terugwerkende kracht zouden zijn verbonden, of de budgettaire lasten verbonden aan het verder uitstellen van de ingangsdatum (...)"
. Een mededeling van de Staatssecretaris d. d. 9 januari 1991, nr. DB91/197, Infobulletin, februari 1991, blz. 15, punt 91/59 , hield in:
"(blz. 15) (...) De lichamen die (...) de status van beleggingsinstelling verliezen (...) dienen (...) het boekjaar te splitsen (...) (blz. 16) De voor uitdeling beschikbare winst die door de lichamen is genoten in het boekjaar dat eindigt op 30-06-1990, dient binnen acht maanden na afloop van dat boekjaar aan de aandeelhouders te worden doorgestoten. Dat betekent dat voor 01-03-1991 aan de doorstootverplichting moet zijn voldaan, bijv. in de vorm van een interim-dividend. De aanwezige herbeleggingsreserve [moet] door de lichamen in het boekjaar dat aanvangt op 01-07-1990 in de winst worden opgenomen. Over deze [reserve] zal (...) worden afgerekend tegen een tarief van 15 percent. Voldoet een lichaam niet aan de doorstootverplichting dan zal dat er toe leiden dat het lichaam (...) alsnog per aanvang van het boekjaar dat eindigt op 30-06-1990 de status verliest. (...)"
C. . Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 7) (...) 5.1. (...) dat belanghebbende niet tijdig, dat wil zeggen binnen acht maanden na afloop van het op 30 juni 1990 geëindigde boekjaar, heeft voldaan aan haar doorstootverplichting. 5.2. Zulks heeft ingevolge artikel 10, derde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen tot gevolg dat belanghebbende reeds met ingang van 1 januari 1990 haar status van beleggingsinstelling verliest en dat de op die datum aanwezige herbeleggingsreserve in de winst moet worden opgenomen. (...) (blz. 8) (...) 5.5.1. (...) een redelijke wetstoepassing [behoort] er onder de te dezen geldende omstandigheden toe (...) te leiden dat (...) de in de winst op te nemen herbeleggingsreserve dient te worden belast overeenkomstig de regels zoals die voortvloeien uit het statusverlies per 1 juli 1990. 5.5.2. Zulks kan (...) het beste worden bereikt indien het bijzondere tarief van 15 % wordt toegepast op het bedrag van de in de winst opgenomen herbeleggingsreserve (...)"
D. . Middel I bestrijdt deze wetstoepassing.
E. . De wettelijke regeling leidt tot een vicieuze cirkel. Verliest een lichaam ten gevolge van de inwerkingtreding van de wet van 1990 zijn status, dan wordt zijn boekjaar gesplitst. Derhalve vangt de termijn voor voldoening aan de doorstootverplichting aan met ingang van 1 juli 1990, zodat deze met 28 februari 1991 eindigt. Is dan niet aan de doorstootverplichting voldaan, dan treedt dientengevolge statusverlies op met ingang van 1 januari 1990. Derhalve is het statusverlies niet het gevolg van de inwerkingtreding van de wet, zodat het boekjaar niet gesplitst wordt. Dus eindigt het boekjaar met 31 december 1990, zodat de termijn voor de voldoening aan de doorstootverplichting eindigt met 31 augustus 1991, waaraan voldaan is. Derhalve was er op 1 januari 1990 nog geen statusverlies en brengt eerst de inwerkingtreding van de wet met ingang van 1 juli 1990 het statusverlies mee. Enz.
F. . Het lijkt mij duidelijk dat deze vicieuze cirkel doorbroken moet worden op de wijze die de Staatssecretaris in zijn hiervóór onder 2.4 geciteerde mededeling heeft aangegeven.
G. . Ook door de partijen in deze procedure is aanvaard dat er voor de heffing van de vennootschapsbelasting in 1990 twee boekjaren onderscheiden moeten worden. Daarmee is dit punt buiten de rechtsstrijd.
H. . Dit brengt mee dat de heffing van de vennootschapsbelasting over 1990 in twee gedeelten geschiedt, dat niet tijdig aan de doorstootverplichting is voldaan en dat de herbeleggingsreserve opgenomen wordt in de winst over het 1e halfjaar 1990.
I. . Nu is de strekking van art. II van de wet van 1990 blijkens de toelichting bij het amendement-Vreugdenhil de afrekening over de herbeleggingsreserve bij beleggingsinstellingen die ten gevolge van de inwerkingtreding van deze wet hun status verliezen, naar het bijzondere tarief te laten plaatsvinden.
J. . Aan deze strekking is voldaan: de belanghebbende verliest als gevolg van de inwerkingtreding van de wet haar status. Wat er verder gebeurt, is weer gevolg daarvan.
K. . De tekst van de wet spreekt over "een lichaam dat met ingang van de datum van de inwerkingtreding van deze wet (...) niet langer als een beleggingsmaatschappij wordt aangemerkt".
L. . Ook daaraan is voldaan: tot aan de inwerkingtreding van de wet was de belanghebbende een beleggingsmaatschappij en vervolgens verloor zij deze status. Dat daarna door de gecombineerde terugwerkende kracht van de nieuwe bepalingen, art. 28, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb. 1969 en art. 10, lid 3, BBI het statusverlies werd teruggeschoven naar 1 januari 1990, kan aan de werking van art. II van de wet van 1990 naar mijn oordeel niet meer afdoen.
M. . Vervolgens spreekt art. II van de wet van 1990 over "het jaar" en "dat jaar", waarmee bezwaarlijk iets anders bedoeld kan zijn dan in art. 10, lid 3, 2e volzin, BBI, naar welk voorschrift art. II van de wet van 1990 verwijst.
N. . Derhalve geldt het bijzondere tarief voor het jaar waarin de herbeleggingsreserve in de winst wordt opgenomen, dat is het 1e halfjaar 1990.
O. . Ik meen dan ook dat middel I faalt.
P. . Ambtshalve merk ik op dat het Hof, dat zijn beslissing op de redelijkheid grondde, het verlies over het 2e halfjaar 1990 met de herbeleggingsreserve verrekende op grond dat het belastbare bedrag over het 2e halfjaar 1990 indien de herbeleggingsreserve daartoe behoord zou hebben, op dit saldo bepaald zou zijn, zodat het bijzondere tarief op geen hoger bedrag toegepast had kunnen worden.
Q. . Aangezien ik meen, dat reeds normale uitlegging van art. II van de wet van 1990 leidt tot de toepassing van het bijzondere tarief op de in de winst over het 1e halfjaar 1990 begrepen herbeleggingsreserve, dunkt mij de aftrek van het verlies niet geboden.
R. . Evenwel heeft het Hof overwogen (onder 4, blz. 6):
"(...) Belanghebbende heeft (...) opgemerkt dat in zijn visie het belastbare bedrag over het tweede halfjaar wellicht had moeten worden gesteld op
f 1.416.284 minus f 151.196 = f 1.265.088 en dat de aanslag mogelijk tot 15 % over dat bedrag beperkt zou moeten blijven (...)"
S. . Ik leid daaruit af dat de rechtsstrijd omtrent het bijzondere tarief beperkt was tot het bedrag na verrekening van het verlies.
T. . Derhalve is er op dit punt geen grond voor een voor de belanghebbende gunstigere beslissing dan het Hof heeft genomen.
III. . Verliescompensatie; middel II.
A. . Middel II houdt in dat het verlies over het 2e halfjaar 1990 verrekend had behoren te worden met de winst over een aan 1990 voorafgaand jaar.
B. . Naar het Hof heeft overwogen (t. a. p.),
"(...) heeft de inspecteur (...) geopperd dat het in het tweede halfjaar geleden verlies via carry-back mogelijk had dienen te worden verrekend met een eerder belastingjaar. (...)"
C. . Deze enkele geopperde mogelijkheid zou toch ten minste een uitwerking gevergd hebben aangaande de jaren en de bedragen waarmee de verrekening dan plaats gehad zou moeten hebben.
D. . Nu dit achterwege gebleven is, heeft het Hof dit punt klaarblijkelijk buiten de rechtsstrijd geacht.
E. . Nu ontleent het middel wel aan de tot de gedingstukken behorende kopie van de aangifte, dat verrekening met de winst over 1989 mogelijk zou zijn geweest, maar indien op dergelijke - uiteraard in een aangifte in veelheid voorhanden - gegevens niet uitdrukkelijk gewezen wordt, behoeft de rechter, naar het mij voorkomt, daarmee geen rekening te houden.
F. . Derhalve faalt middel II.
IV. . Heffingsrente; middel III.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 5.6.1, blz. 9):
"Belanghebbende heeft in haar, gelijktijdig ingediende aangiften vennootschapsbelasting 1990 met betrekking tot het vrijvallen van de herbeleggingsreserve alle ter zake doende gegevens vermeld om in dat opzicht juiste aanslagen vast te stellen. Indien de fiscus voorlopige aanslagen zou hebben opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften, zou de herbeleggingsreserve daarin begrepen zijn geweest. Voorlopige aanslagen zijn evenwel niet opgelegd. (...)"
B. . Middel III houdt in:
"(...) De omstandigheid dat de opheffing van de herbeleggingsreserve was begrepen in dat (lees: de, v.S.) aangifte van het boekjaar 1 juli 1990 tot en met 31 december 1990 neemt niet weg dat met betrekking tot het onderhavige jaar sprake is van een correctie. Daar komt nog bij dat ten aanzien van de correctie niet slechts sprake is van een verschuiving tussen de boekjaren, maar (...) ook van een verschil in tarief (...) Zouden voorlopige aanslagen zijn opgelegd conform de aangiften, dan zou daarbij de opheffing van de herbeleggingsreserve naar het tarief van 15% zijn belast, terwijl dat tarief in casu toepassing mist. (...)"
C. . De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de heffingsrente.
D. . Uitgaande van de stelling dat op de vrijgevallen herbeleggingsreserve een ander tarief toegepast zou moeten worden, naar gelang zij in het 1e of in het 2e halfjaar 1990 valt, laat het probleem zich, naar ik meen, in zijn eenvoudigste vorm stellen als volgt. Een belastingplichtige doet, tijdig en gelijktijdig, aangifte over twee achtereenvolgende tijdvakken en begrijpt een voordeel in het belastbare bedrag over het tweede tijdvak, waarover een lager tarief geldt dan over het eerste tijdvak. De belastingadministratie rekent het voordeel toe aan het eerste tijdvak en niet aan het tweede.
E. . Ik denk daarover te moeten zeggen: voor deze situatie is de heffingsrente niet in het leven geroepen. De inspecteur heeft hier bij de aanslagregeling alle relevante gegevens van de belastingplichtige aangereikt gekregen en dan behoort naar de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de regeling berekening van heffingsrente achterwege te blijven.
F. . Anders gezegd: als er een afwijking naar boven is in het eerste jaar en een corresponderende afwijking naar beneden in het volgende jaar, dan komt art. 30c, lid 1, 1e volzin, AWR niet aan de orde.
G. . Daarom faalt middel III, zelfs al zou middel I opgaan.
V. . Conclusie.
De drie middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,