Conclusie
Nr. 31.417 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 3e kwartaal 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 10 mei 1996
tegen: X
Edelhoogachtbaar college,
1.Inleiding
1.1.Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het
gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde enkelvoudige belastingkamer (hierna: het Hof), van 28 juni 1995, nr. 2490/92. Het beroep is, tijdig en op de juiste wijze, ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2.De belanghebbende verhuurt een onroerende zaak aan een
B.V. Daardoor is hij ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Op gezamenlijk, door de belastingdienst ingewilligd verzoek van deze partijen ex art. 11, lid 1, onder b, 5? Wet OB 1968, is deze verhuur sedert 15 december 1990 niet vrijgesteld van omzetbelasting. De datum van de betreffende beschikking is niet vastgesteld.
1.3.Naar aanleiding van een door de belanghebbende toegepaste
vermindering op zijn aangifte over het derde kwartaal 1991 is in geschil of het verzoek meebrengt dat, zoals art. 6a, lid 4, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.
besch. OB 1968) voorschrijft, de belanghebbende ter zake van de verhuur buiten de zgn. kleine ondernemersregeling van art. 25 Wet Pro OB 1968 valt.
1.4.Het Hof (r.o. 4.4.) acht art. 6a, lid 4 Uitv. besch. OB
1968 onverbindend, aangezien de in art. 11, lid 1, onder b, 5? Wet OB 1968 aan de Minister van Financiën gegeven bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden ten aanzien van de keuze voor belaste verhuur volgens het Hof niet zover reikt, dat ook de dwingend voorgeschreven toepassing van art. 25 Wet Pro OB 1968 opzij kan worden gezet.
1.5.De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak een middel van cassatie voorgesteld.
1.6.De belanghebbende heeft geen vertoogschrift ingediend.
2.Belaste verhuur
2.1.Volgens het oorspronkelijke voorstel voor de Wet OB 1968
zou de verhuur van onroerend goed zonder uitzondering worden vrijgesteld. Betoogd werd :
"(...) de bijzonderheid doet zich voor, dat een groot aantal particuliere eigenaren en institutionele beleggers een of meer onroerende goederen verhuren. Gezien de - overigens noodzakelijke - ruime omschrijving van het begrip ondernemer, is het niet uitgesloten, dat in alle of de meeste van die gevallen tot ondernemerschap van de bezitters van onroerend goed zou moeten worden geconcludeerd. Voorts is het op zichzelf al ondoenlijk om voor de omzetbelasting bij de verhuur van onroerend goed een scheidslijn te trekken tussen verhuurders die wel, en verhuurders die niet ter zake van hun verhuur als ondernemer optreden, nog daargelaten dat het resultaat toch steeds vrij willekeurig en daardoor weinig bevredigend zou zijn. Anderzijds zou het over de gehele lijn (dus ook bij particulieren) betrekken van de verhuur van onroerend goed in de omzetbelasting op grote administratieve bezwaren stuiten."
Bovendien wilde men voorkomen dat particuliere verhuurders een concurrentienadeel kregen ten opzichte van ondernemer-verhuurders.
2.2.Ten aanzien van woningen bleef men hierbij , maar `de
verhuur aan ondernemers die het onroerend goed als bedrijfsmiddel gebruiken' werd bij Nota van wijzigingen alsnog in de belaste sfeer gebracht, `mits de verhuurder een verzoek daartoe aan de inspecteur heeft gedaan en voldoet aan door Onze Minister te stellen voorwaarden' (art. 11, lid 1, letter b, onder 3e (oud), Wet OB 1968). Zodanige verhuurder werd steeds als ondernemer aangemerkt (art. 7, lid 4 (oud), Wet OB 1968). Deze mogelijkheid werd mede ingegeven door de ongelijkheid die anders zou ontstaan tussen gehuurde bedrijfspanden enerzijds en bedrijfspanden in gebruik bij de eigenaar anderzijds. De optie geeft de verhuurder de mogelijkheid de voordelen van het betrekken in de belastingheffing (vooral vooraftrek van [onderhouds]kosten) af te wegen tegen de nadelen (de administratieve lasten). Men hoopte hiermee te bereiken dat alleen voor belaste verhuur geopteerd zou worden
"in die gevallen waarin door de vrijstelling een reële concurrentieverstoring dreigt te ontstaan".
2.3.Men zag nog wel problemen
"bijv. betreffende de afbakening, de geldigheidsduur van de optie en het redres bij een eventueel terugkomen van de optie",
maar men vertrouwde er op dat die complicaties met behulp van de voorgestelde delegatie van bevoegdheid te kunnen oplossen.
2.4.Op de vraag naar de mogelijkheid om bedrijfspanden in be-
ginsel te belasten, maar voor kleine verhuurders een bijzondere regeling te treffen, analoog aan de kleine ondernemersregeling, deelde de bewindsman mee
"dat deze oplossing eveneens was overwogen doch dat ook daaraan bezwaren bleken te zijn verbonden. Hij tekende hierbij aan, dat het niet zozeer gaat om grote en kleine ondernemers, als wel om ondernemers naast particulieren, die beiden panden verhuren. Er wordt nog overwogen in geval van optie de kleine-ondernemersregeling niet van toepassing te doen zijn."
De toepassing van die regeling werd vervolgens uitgesloten in (indertijd) art. 6, lid 8, Uitv.besch. OB 1968.
2.5.Ter aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde Richtlijn
is bepaald dat de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen, ondernemerschap meebrengt (zie art. 7, lid 2, aanhef en onderdeel b, tekst sedert 1 januari 1979 Wet OB 1968); tegelijkertijd is art. 7, lid 4 (oud) geschrapt. Voor de verhuur van onroerend goed op zich werd deze wijziging materiëel van weinig betekenis geacht , maar zij gaf aanleiding tot vragen over de toepasselijkheid van de kleine ondernemers-regeling in andere gevallen van vermogensexploitatie, c.q. `incidenteel ondernemerschap' dan verhuur van onroerend goed. 78, 14 887, nr. 4, blz. 14, 15; Eindverslag Aanpassingswet, Kamerstukken II 1978/79, 14 887, nr. 7, blz. 4. Geantwoord werd dat de kleine ondernemers-regeling toepassing behoort te vinden in geval van verplichte belastingheffing, en niet als de belastingplichtige zelf voor belastingheffing heeft gekozen: in dat geval zag men geen aanleiding om de belasting niet volledig te laten voldoen. Een amendement dat er toe strekte de kleine ondernemers-regeling uit te sluiten in alle gevallen van ondernemerschap enkel op grond van art. 7, lid 2, aanhef en onderdeel b, is wel toegelicht, maar zonder beraadslaging verworpen .
2.6.Sedert 1 januari 1979 kan de verhuurder niet meer op
eigen houtje opteren: alleen een gezamenlijk verzoek van de verhuurder en de huurder is mogelijk, ten einde laatstgenoemde te beschermen tegen een onverhoedse belastingheffing over de huursommen. Op een eenmaal aldus gedaan en ingewilligd verzoek kunnen de partijen in beginsel niet teruggekomen. De optie is echter niet meer afhankelijk van huur door een ondernemer, zulks om te voorkomen dat uitsluiting van vooraftrek wordt verrekend in de huurprijs. Een en ander werd neergelegd in een nieuwe bepaling (art. 11, lid 1, onder b, 5? wet OB 1968), zij het dat die bepaling op onderdelen, met name wat betreft de term 'te stellen voorwaarden', overeen kwam met de oude bepaling.
3.Kleine ondernemers
3.1.Technisch houdt de regeling voor kleine ondernemers een bepaalde vermindering in van de per saldo, na vooraftrek, verschuldigde belasting, indien deze niet hoger is dan ƒ 4.150,- (art. 25, lid 1, Wet OB 1968; tekst 1987-1992).
3.2.Behoeft de betreffende ondernemer dientengevolge in het
geheel geen belasting te voldoen, dan kan hij op zijn verzoek worden ontheven van de bij de art. 34 en Pro 35 Wet OB 1968 opgelegde administratieve verplichtingen, waardoor hij niet onder vermelding van omzetbelasting mag factureren en geen aanspraak op teruggaaf meer heeft (art. 25, lid 3, Wet OB 1968), doch overigens kan volstaan met de hem uitgereikte facturen tien jaar ordelijk te bewaren (art. 25, lid 3, Uitv.besch. OB 1968).
3.3.Zie voor de achtergronden van de kleine ondernemers-re-geling mijn conclusie voor HR 22 december 1993, BNB 1994/120, m.nt. Simons.
4.De ministeriële voorwaarden
4.1.Naar civiel recht wordt met een voorwaarde strikt genomen
een bepaling bedoeld, die de werking van een verbintenis van het al dan niet plaatsvinden van een toekomstige en onzekere gebeurtenis afhankelijk stelt (vgl. art. 3:38 en Pro 6:22 BW). Daarnaast echter worden met `voorwaarden' ook bepaalde contractuele bedingen aangeduid (bij voorbeeld algemene voorwaarden in de zin van art. 6:231 of Pro huwelijkse voorwaarden op grond van art. 1:114 e.v. BW) of hebben zij de betekenis van geldigheidsvereiste (vgl. art. 1356 (oud) BW). Meer in het algemeen is, ook in het juridische spraakgebruik, een voorwaarde iets dat vervuld moet worden om een bepaald gevolg te hebben. Afgezien van het geval dat dergelijke voorwaarden deel uitmaken van een overeenkomst (vgl. art. 6:217 BW Pro), is voor hun bestaan of werking derhalve niet vereist dat zij zijn aanvaard of, met andere woorden, dat de betrokkene een op dat bestaan of die werking gerichte wil heeft.
4.2. Bestuursrechtelijk worden thans ter omschrijving van de concrete, aan een begunstigende beschikking te verbinden verplichtingen bij voorkeur de termen `voorschriften' of `beperkingen' gebruikt, in plaats van - wat vroeger gangbaar was - de term 'voorwaarden'. Met de term voorwaarden worden op dat gebied soms ook de wettelijke criteria bedoeld waaraan voldaan moet worden, wil men aanspraak kunnen maken op zodanige beschikking.
4.3. De belastingwetgeving kende en kent veel gevallen waarin de Minister van Financiën, c.q. de Staatssecretaris de bevoegdheid is toegekend om, hetzij algemeen, hetzij in concrete situaties, voorwaarden te stellen waaronder een bepaalde regeling toepassing zal vinden. Een voorbeeld was art. 35, lid 4 (oud) Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV), waarin voor de heffing van de kapitaalsbelasting een faciliteit was gegeven voor o.a. fusie van vennootschappen onder bij algemene maatregel van bestuur `vast te stellen voorwaarden'. In art. 11 Uitv Pro.besl. BRV was o.a. bepaald dat de faciliteit slechts van toepassing was indien ten minste 75 % van de aandelen werden verkregen. Scheltens betoogde:
"Hier wordt m.i. misbruik gemaakt van het begrip `voorwaarde'. Onder het mom van voorwaarden wordt hier in werkelijkheid een regeling gegeven van de materiële vereisten voor toepassing van de faciliteit. Onder `voorwaarden' immers zal men m.i. niet meer mogen verstaan dan een aantal regelen, dienend om de wettelijke regeling goed tot haar recht te doen komen."
4.4. In de Wet OB 1968 treft men de term 'voorwaarden' ook aan in art. 9, lid 2, onder b, en in art. 11, lid 1 (aanhef). In beide gevallen wordt gesproken van bij algemene maatregel van bestuur `vast te stellen voorwaarden'. Daarbij gaat het eenvoudigweg om nader geformuleerde vereisten waaraan de belastingplichtige moet voldoen, wil hij aanspraak kunnen maken op de in de desbetreffende artikelen getroffen regelingen.
4.5. Zoals gezegd, werden de in art. 11, lid 1, onder b, 5? Wet OB 1968 bedoelde `voorwaarden' gesteld in de in augustus 1968 gegeven Uitv.besch. OB 1968 (art. 6, later art. 6a). Een ministeri-ële beschikking was toentertijd de gebruikelijke benaming voor een ministeriële regeling, waarbij algemene verbindende voorschriften werden gesteld. De beschikking werd dan ook conform art. 64, lid 1, AWR gepubliceerd in de Staatscourant. Dat het hier om algemene verbindende voorschriften gaat blijkt ook uit de huidige, sinds 1 januari 1993 geldende , redactie van de bepaling, waarin wordt gesproken van `bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden'. Zie voorts ook de conclusie van A-G van Soest voor HR 17 juni 1987, BNB 1987/263, m.nt. Simons, par. 3.6., die spreekt van `gedelegeerde wetgeving'.
5. Het verzoek en de beschikking.
5.1. De Wet (art. 11, lid 1, onder b, 5?) spreekt slechts van 'een verzoek (om te worden uitgezonderd van de vrijstelling) aan de inspecteur'. Ingevolge art. 6, lid 3 Uitv.besch. OB 1968 dient de inspecteur op dat verzoek te beslissen bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het karakter van die beschikking is niet erg duidelijk. Betoogd is wel dat de beschikking een constitutief karakter heeft , maar die opvatting is in het arrest HR 16 september 1992, BNB 1993/223, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. J.F.M. Finkensieper impliciet verworpen. Ik zou daarom uit het feit dat tegen een dergelijke beschikking bezwaar en vervolgens beroep open heeft gestaan, niet willen afleiden dat de vraag of de Staatssecretaris bij het stellen van de 'voorwaarden' de grenzen van zijn bevoegdheid heeft overschreden, in een latere procedure niet meer aan de orde zou kunnen worden gesteld.
5.2. Ook is wel betoogd dat het verzoek moet worden gezien als een aanbod om belasting te betalen over de huur en zich te houden aan de gestelde voorwaarden. Door aanvaarding van dat aanbod in de vorm van de beschikking zou een publiekrechtelijke overeenkomst tussen de verhuurder en de fiscus zijn ontstaan. Die opvatting deel ik niet. De verhuurder kan weliswaar kiezen tussen twee mogelijkheden (vrijstelling of belaste verhuur), maar voor beide régimes gelden dwingendrechtelijke regels. Aanvaarding of acceptatie van die regels is niet aan de orde. Ook kan men niet zeggen, zoals in de toelichting op het cassatiemiddel wordt betoogd, dat de verhuurder met het verzoek te kennen heeft gegeven dat hij `afziet van zijn eventuele aanspraak op toepassing van de kleine ondernemers-regeling'. Hij heeft eenvoudig - de kwestie van de verbindendheid van art. 6a, lid 4 Uitv. besch. OB 1968 daargelaten - geen recht op die faciliteit.
6. De uitspraak van het Hof.
Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 4.4.) dat art. 6a, lid 4, Uitv. besch. OB 1968 verbindende kracht mist, omdat de daarin geregelde uitsluiting van de opterende verhuurder van de kleine ondernemers-regeling niet als 'te stellen voorwaarde' in de zin van art. 11, lid 1 onder b, 5?, Wet OB 1968 kan worden beschouwd. Het Hof volgt daarmee Bijl.
7. Beoordeling van het middel
7.1. In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof met zijn oordeel blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de reikwijdte van bevoegdheid die in art. 11, lid 1 onder b, 5?, Wet OB 1968 aan de Minister (c.q. de Staatssecretaris) is gegeven. Daarvoor worden een drietal argumenten aangevoerd: a. de wetsbepaling zou ook de bevoegdheid geven om voorwaarden te stellen `die partijen dienen te accepteren'; b. samenloop van de landbouwregeling en de kleine ondernemers-regeling is ook uitgesloten; en c. de uitsluiting van de opterende verhuurder van de kleine ondernemers-regeling stemt overeen met de bedoeling van de wetgever. Ten aanzien van dat laatste wordt verwezen naar de onder 2.4. geciteerde mededeling van de bewindsman tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp voor de Wet OB 1968 in 1967.
7.2. Wat betreft de vraag of acceptatie van de betreffende regel van belang is, verwijs ik naar mijn opmerking hiervoor, 5.2. Voor het overige is het eerste argument een herhaling van de te beantwoorden vraag, nl. of de bepaling de bevoegdheid geeft om een bindende regel te stellen als in art. 6a, lid 4, Uitv.besch. OB 1968 is gegeven. Met het tweede argument miskent de Staatssecretaris dat de uitsluiting van degene die opteert voor de landbouwregeling van de kleine ondernemers-regeling in de Wet zelf is geregeld, en dat de desbetreffende bepaling (in 1991: art. 27, lid 5, thans art. 27, lid 7, Wet OB 1968) als een lex specialis van art. 25 kan Pro worden beschouwd. Ook het derde argument acht ik niet erg sterk. Het gaat er niet om wat de toenmalige bewindsman wilde bereiken en of het parlement daarmee (stilzwijgend) instemde, maar of de weg die hij daarvoor naderhand koos, een wettelijke basis had.
7.3. De gegeven argumentatie acht ik dus niet overtuigend. Niettemin meen ik dat het middel slaagt. Het Hof lijkt - maar misschien vergis ik mij daarin - ook betekenis toe te kennen aan de in art. 11 gebruikte Pro term 'voorwaarden'. Dat woordgebruik lijkt mij in dit geval hoe dan ook niet doorslaggevend. Men kan het - zie 4.2 t/m 4.5 - ook vervangen door `regelen' of `eisen'. Van doorslaggevend gewicht acht ik echter wel dat de gehele regeling, inclusief de wijze waarop de toenmalige staatssecretaris van de in art. 11, onder b, 3? (oud) Wet OB 1968 gegeven bevoegdheid ten aanzien van opterende verhuurders gebruik heeft gemaakt, in de jaren 1977-1978 uitgebreid in het parlement is besproken en dat vervolgens een nieuwe bepaling, met daarin - in iets andere bewoordingen - dezelfde bevoegdheid (art. 11, lid 1, onder b, 5? ) werd aanvaard (zie 2.5. en 2.6.). Ik zou willen aannemen dat daarmee ook de uitleg die de toenmalige Staatssecretaris aan de oorspronkelijke delegatiebepaling had gegeven voor wat betreft de nieuwe bepaling als juist werd aanvaard.
8. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,