Conclusie
Nr. 32.042 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 15 oktober 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 26 januari 1996, nr. 941191. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
B. . De belanghebbende is lid van de maatschap A, die een melkveehouderij exploiteert.
C. . In het kader van een ruilverkaveling omstreeks 1979 werd de maatschap overbedeeld.
D. . Als gevolg daarvan werd met ingang van 1988 een rente als bedoeld in hoofdstuk VIII van de Landinrichtingswet, aan de maatschap in rekening gebracht.
E. . De maatschap heeft in haar boekhouding de rente, samen met andere uitgaven, geboekt als huisvestingskosten.
F. . Dienovereenkomstig is onder meer de d. d. 31 maart 1993 aan de belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1991 geregeld naar een belastbaar inkomen, bij de berekening waarvan de rente in mindering was gebracht.
G. . Nader zijn de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) en de belanghebbende van oordeel dat naar materieel inkomstenbelastingrecht de rente voor 2/3 aan de verkrijgingsprijs van de gronden toegerekend moet worden en slechts voor 1/3 als financieringskosten is te beschouwen.
H. . In geschil is of de Inspecteur de overeenkomstig dit nadere standpunt berekende navorderingsaanslag d. d. 5 april 1994 aan de belanghebbende heeft mogen opleggen.
I. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
J. . Het beroep in cassatie is overeenkomstig de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
K. . Min of meer soortgelijke zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 32.236 en 32.299. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.
II. . De vertegenwoordiging van de belanghebbende.
A. . Het beroepschrift is namens de belanghebbende ingediend door E.
B. . De oproeping van de belanghebbende voor de mondelinge behandeling is gericht tot E.
C. . Bij de mondelinge behandeling is van de zijde van de belanghebbende uitsluitend E verschenen.
D. . Uit het dossier blijkt niet welke inhoud de volmacht had.
E. . Op 10 april 1996 zond de griffier van Uw Raad aan de belanghebbende persoonlijk een afschrift van het beroepschrift in cassatie toe met verdere gegevens, inhoudende onder meer dat binnen 8 weken een vertoogschrift in cassatie ingediend zou kunnen worden en dat bij indiening door een gemachtigde een machtiging overgelegd zou moeten worden.
F. . Op 12 juli 1996 kwam bij Uw Raad een brief van E in, inhoudende:
"(...) Door belanghebbende is hierop door familie omstandigheden (nasleep overlijden vader en medemaat), niet afdoende en accuraat gereageerd. Tevens wil ik opmerken dat er geen bericht aan gemachtigde is gestuurd. Namens belanghebbende neem ik toch de vrijheid (...) op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris te reageren. (...)"
G. . Bij de zojuist geciteerde brief was een machtiging gevoegd van de belanghebbende aan E tot indiening van een vertoogschrift in cassatie.
H. . Van de hiervóór onder 2.6 geciteerde brief is op 30 juli 1996 een afschrift ter kennis van de Staatssecretaris gebracht.
I. . Geen van beide partijen heeft verzocht de zaak nader te mogen toelichten.
J. . De Algemene wet bestuursrecht houdt in:
"(...) Afdeling 6.2 (...) Artikel 6:11. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend (...) beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. (...) Artikel 6:17. Indien iemand zich laat vertegenwoordigen, zendt het orgaan dat bevoegd is op het (...) beroep te beslissen, de op de zaak betrekking hebbende stukken in ieder geval aan de gemachtigde. (...) Artikel 6:24. 1. Deze afdeling is (...) van overeenkomstige toepassing indien (...) beroep in cassatie kan worden ingesteld. (...)"
K. . Naar de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken inhoudt,
"(...) Artikel 21. (...) zendt de griffier van het gerechtshof (...) de op de uitspraak betrekking hebbende stukken, welke onder hem mochten berusten, (...) ter griffie van de Hoge Raad in. Artikel 22. 1. De griffier van de Hoge Raad zendt een (...) afschrift van het beroepschrift (...) aan degene, die mede tot het instellen van beroep in cassatie gerechtigd was. 2. Deze of zijn gemachtigde kan binnen acht weken (...) bij de Hoge Raad een (...) vertoogschrift indienen. 3. De griffier van de Hoge Raad zendt een (...) afschrift van het vertoogschrift (...) aan de partij, die beroep in cassatie heeft ingesteld. Artikel 23. 1. Indien, hetzij (...) in het vertoogschrift, hetzij nadien door degene, die beroep in cassatie heeft ingesteld, binnen twee weken nadat het afschrift van het vertoogschrift ter post is bezorgd, (...) is verzocht de zaak (...) te mogen toelichten, bepaalt de voorzitter (...) dag en uur, waarop de zaak door de advocaten van partijen zal kunnen worden bepleit. (...)"
L. . B. Schendstok, Raden van beroep voor de directe belastingen, 1932, blz. 223, betoogt,
"(...) dat elk vertoogschrift overbodig is, voor zoover men den Hoogen Raad onfeilbaar acht: het gaat hier immers om niets anders dan om zuivere wetstoepassing. Intusschen kan het voor den Procureur-Generaal (...) en voor den Hoogen Raad gemak opleveren, indien de zaak van alle zijden behoorlijk wordt belicht. (...)"
M. . P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, betoogt (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(nr. 2.5, blz. 46) (...) termijnen (...) kunnen in de eerste plaats worden onderscheiden in: 1. door de wet vastgestelde onveranderlijke termijnen, 2. door de wet vastgestelde, doch door de rechter veranderlijke termijnen (...) Daarnevens kan men de termijnen onderscheiden in: (...) b. termijnen binnen welke handelingen moeten geschieden. (...) (blz. 54) (...) Tot groep 1.b [behoort] de [termijn], genoemd in art. (...) 22, lid 2, Wet ARB (indiening van vertoogschrift in cassatie (...)) (...) (blz. 55) (...) Tot groep 2.b [behoort] de termijn (...) voor de inzending van het vertoogschrift van de inspecteur aan het gerechtshof (...) (nr. 4.17, blz. 206) (...) Nadat de griffier van de Hoge Raad de stukken heeft ontvangen, is hij het, die zorg moet dragen dat een afschrift van het beroepschrift in cassatie (...) in handen van de wederpartij komt (...) Betreft het een door de administratie ingesteld beroep, dan dient hij erop te letten of voor de belanghebbende een gemachtigde optreedt. (...)"
N. . HR 16 maart 1988, nr. 25.094, BNB 1988/175, overwoog op het beroep in cassatie van de betrokken belanghebbende inzake de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren van het Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden (onder 4, blz. 1057, van regel 54 af):
"Nu het vertoogschrift niet binnen de in artikel 22, lid 2, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken gestelde termijn is ingediend, kan daarop geen acht worden geslagen."
O. . Blijkens het vorenstaande is het mogelijk dat de hiervóór onder 2.5 beschreven zending ten gevolge van een fout die gemaakt zou zijn ter griffie van het Hof (bij voorbeeld het niet meezenden van een stuk waaruit de omvang van de volmacht bleek, hoewel een dergelijk stuk wel ter griffie berustte) en/of ter griffie van Uw Raad (bij voorbeeld onvoldoende onderzoek naar de omvang van de volmacht), aan de belanghebbende persoonlijk gericht is, terwijl zij aan E gericht had behoren te zijn.
P. . Ik acht het daarom gerechtvaardigd op de inhoud van het na ommekomst van de desbetreffende termijn ingekomen vertoogschrift in cassatie acht te slaan.
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 7) (...) 4.1. (...) (blz. 8) (...) De inspecteur mocht met vertrouwen afgaan op de juistheid van de (...) ingediende aangifte waarin over ruilverkavelings- c.q. landinrichtingsrente niet werd gerept. Een feit dat navordering rechtvaardigt is derhalve in beginsel aanwezig. 4.2.1. Vorenstaand oordeel doet niet eraan af dat de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het hof is van oordeel dat (...) het in 1992 ingestelde deelonderzoek bij belanghebbende een vertrouwen heeft kunnen opwekken dat de wijze waarop hij de ruilverkaveling fiscaal had behandeld door de controlerende ambtenaar in het onderzoek was betrokken en akkoord was bevonden. (...) (blz. 9) (...) 4.2.3. Alles overziende is het hof van oordeel dat belanghebbende (...) na de ontvangst van het aanslagbiljet (...) 1991 erop [mocht] vertrouwen dat de inspecteur, op de (blz. 10) hoogte zijnde van het controlerapport d.d. 24 april 1992, ook de fiscale verwerking van de rente voor het jaar 1991 bewust had aanvaard. Het hof is van oordeel dat dit vertrouwen in rechte bescherming verdiend (lees: verdient, v.S.). (...) 4.2.4. Onder deze omstandigheden staat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1993 ingestelde deelonderzoek, dat in het bijzonder op de verwerking van ruilverkavelingsrente betrekking had, over (...) 1991 [een navorderingsaanslag] oplegt. (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in dat (beroepschrift in cassatie, blz. 1),
"(...) het Hof heeft beslist dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1993 ingestelde deelonderzoek de onderwerpelijke navorderingsaanslag oplegt, terwijl de omtrent het in 1992 ingestelde deelonderzoek gebleken feiten en omstandigheden die gevolgtrekking niet toelaten, zodat de beslissing onbegrijpelijk is (...)"
V. . Beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak.
A. . Uit de in onderdeel 1 van de bijlage bij deze conclusie opgenomen gegevens volgt dat naar het recht, zoals dat tot 4 mei 1994 gold, de aan de (definitieve/primitieve) aanslag door de belastingplichtige te ontlenen rechtszekerheid wijkt voor feiten die voor de inspecteur nieuw zijn anders dan ten gevolge van ambtelijk verzuim.
B. . Op deze wijze is naar dat recht invulling gegeven aan, is gepositiveerd, hetgeen op het stuk van de rechtszekerheid overigens door algemene beginselen van behoorlijk bestuur wordt bereikt.
C. . Anders gezegd: hetgeen elders uit hoofde van algemene beginselen van behoorlijk bestuur als ongeschreven recht naar voren komt, is in art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als geschreven recht uitgewerkt.
D. . Dit brengt mee dat naast de wetstoepassing door uitlegging van de in art. 16, lid 1, AWR neergelegde criteria geen ruimte is voor toetsing daarenboven aan ongeschreven beginselen die hun betekenis evenzeer zouden ontlenen aan de aan de aanslag te ontlenen rechtszekerheid.
E. . Ik meen dan ook dat, nadat het Hof had bevonden dat met betrekking tot het nieuwe feit de Inspecteur geen ambtelijk verzuim had begaan, het het Hof niet meer vrij stond de navorderingsaanslag te toetsen aan het vertrouwen dat de (definitieve/primitieve) aanslag de belanghebbende had ingeboezemd.
F. . Ik meen dat reeds op deze grond 's Hofs uitspraak vernietigd en, nu daarover verder geen geschil bestaat, de uitspraak van de Inspecteur bevestigd zal moeten worden.
VI. . Beoordeling van het middel.
Voor geval het vertrouwensbeginsel wel aan de orde mocht komen, meen ik dat het Hof een, naar de eis der wet met redenen omklede, geenzins onbegrijpelijke beslissing heeft gegeven, weshalve het middel zou moeten falen.
VII. . Conclusie.
Bevindend dat het Hof het Nederlandse recht geschonden heeft, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,