Conclusie
Nr. 31.541 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1988 X
Parket, 21 november 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, eerste meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 21 augustus 1995, nr. 9100973, waarvan een afschrift aan de belanghebbende, X, is toegezonden op 1 september 1995. Het beroep in cassatie is ingesteld door de belanghebbende. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 30 november 1995, blz. 4109, punt 1.11.
B. . De belanghebbende is bestuurder van A BV (hierna te noemen de BV), die inhoudingsplichtige is voor de heffing van loonbelasting.
C. . De BV heeft de loonbelasting over het 2e kwartaal 1988 niet afgedragen.
D. . De uiterste datum voor die afdracht was 31 juli 1988.
E. . Aan de BV is d. d. 28 augustus 1988 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het 2e kwartaal 1988 opgelegd. De naheffingsaanslag beloopt ƒ 6.383,-. Er is geen verhoging toegepast.
F. . De BV heeft het volgens de naheffingsaanslag verschuldigde bedrag niet betaald.
G. . Bij beschikking van 18 januari 1990 is de belanghebbende op de voet van art. 32, lid 1, letter e, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), tekst geldend voor 1988 - 1990, aansprakelijk gesteld voor de bedoelde belastingschuld.
H. . Naar aanleiding van het op 1 maart 1990 ingekomen bezwaarschrift van de belanghebbende heeft de inspecteur der directe belastingen te Delft, 2e afdeling (hierna te noemen de Inspecteur), bij uitspraak d. d. 23 januari 1991 de beschikking gehandhaafd.
I. . Naar aanleiding van het op 18 maart 1991 bij het Hof ingekomen beroepschrift van de belanghebbende, zoals dat bij op 21 juni 1991 bij het Hof ingekomen geschrift is aangevuld, heeft het Hof, met inachtneming van het op 2 juni 1994 ingekomen vertoogschrift van de Inspecteur, de op 24 augustus 1994 ingekomen conclusie van repliek, de op 26 oktober 1994 ingekomen conclusie van dupliek, de mondelinge behandeling op 17 januari 1995 en een zitting van een raadsheer-commissaris op 6 juni 1995, de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
J. . Het beroep in cassatie is op 11 oktober 1995 in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Arabische cijfers genummerde, klachten.
K. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij op 11 maart 1996 bij Uw Raad ingekomen vertoogschrift in cassatie de klachten bestreden.
L. . Een min of meer soortgelijke zaak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 31.731. In die zaak is een vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris op 8 mei 1996 bij Uw Raad ingekomen en heeft de advocaat van de betrokken belanghebbende op 18 september 1996 pro forma pleidooi gevoerd. In die zaak neem ik heden eveneens conclusie.
II. . Bestuurdersaansprakelijkheid voor loonbelasting.
A. . Wet van 21 mei 1986, Stb. 276.
1. . De Wet LB 1964 werd geredigeerd (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Artikel 32. 1. Hoofdelijk aansprakelijk is: (...) e. voor de belasting, verschuldigd door een (...) lichaam (...): ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in artikel 32a. (...) Artikel 32a. 1. (1e volzin) Het lichaam (...) is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (...) 2. (1e volzin) Indien het lichaam aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting (...) heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat de niet-betaling aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur (...) 3. (1e volzin) Indien het lichaam niet (...) aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in de eerste volzin van het voorgaande lid aansprakelijk met dien verstande dat vermoed wordt dat de niet-betaling aan hem is te wijten (...) (2e volzin) Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting heeft voldaan. (...) 7. Op de aansprakelijkheid van de bestuurder wordt geen beroep gedaan alvorens de inspecteur het bedrag tot hetwelk de aansprakelijkheid bestaat heeft vastgesteld bij (...) beschikking (...) 8. Aan degene die hoofdelijk aansprakelijk is gesteld is bezwaar of beroep niet toegestaan tegen de hoogte van het door het lichaam verschuldigde bedrag aan belasting, indien met betrekking tot die hoogte een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gewezen (...)"
2. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1980-1981 - 16.530, nr. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) ALGEMEEN 1. (3e al.) Het wetsontwerp (...) beoogt het misbruik van rechtspersonen te bestrijden door onder bepaalde voorwaarden de bestuurders van rechtspersonen persoonlijk aansprakelijk te stellen voor de door de rechtspersoon verschuldigde, maar niet betaalde premies (...) en loon- en omzetbelasting. (blz. 2) 2. (...) (blz. 3, 2e al.) Dit (...) bevordert dat het uitvoeringsorgaan (...) of de fiscus reeds in een vroeg stadium wordt ingelicht over de betalingsproblemen en aan de hand van (...) melding kan nagaan of er reden is tot een actief dan wel een coulant invorderingsbeleid. Het stelsel bevordert ook, dat de bestuurder zich steeds rekenschap blijft geven van het belang van de betaling van de schulden aan het uitvoeringsorgaan (...) en de fiscus en zijn maatregelen treft zodra er te dien aanzien moeilijkheden rijzen. (...) (2e al. v. o .) 3. (...) (laatste al.) (...) het [gaat] hier grotendeels (...) om gelden die de ondernemer bij de bij hem in dienst zijnde werknemers heeft geïnd door inhouding op het loon, die hij moet afdragen aan de uitvoeringsorganen van de sociale verzekeringswetten (...) dan wel aan de ontvanger der belastingen. Deze ingehouden gelden mogen niet worden gerekend tot de middelen van de onderneming, die worden aangewend om de bedrijvigheid ervan in stand te houden, bij voorbeeld door daarmee leveranciers te betalen. Deze schulden onderscheiden zich daardoor duidelijk van andere schulden, die wel uit de bedrijfsmiddelen van de onderneming moeten worden voldaan. Bij de schulden wegens omzetbelasting ligt de situatie in beginsel niet anders. (blz. 4, 1e al.) Behalve in het bijzondere karakter van de hier in het spel zijnde schulden, liggen de gronden van de (...) bestuurdersaansprakelijkheid nog in de zeer bedenkelijke maatschappelijke gevolgen van de niet-betaling van deze schulden (Het dient wel te worden bedacht dat ook de werknemer nadelige gevolgen kan ondervinden. Hij kan in een bepaald geval namelijk worden aangesproken voor de door de werkgever ten onrechte niet ingehouden loonbelasting (...)). In het bijzonder moet hier worden gewezen op de gevolgen welke het niet betalen van sociale verzekeringspremies (...), loonbelasting en omzetbelasting heeft voor de concurrentieverhoudingen. Zoals ook in de toelichting op het wetsontwerp inzake de aannemersaansprakelijkheid is gesteld, kunnen mala fide onderaannemers zich tot steeds grotere bedragen ten koste van hun bona fide mede-onderaannemers en ten koste van de gemeenschap verrijken (...) Hetzelfde geldt voor bestuurders van - met name - besloten vennootschappen. (...) Wanneer (...) mala fide personen zich op grote schaal aan betaling van premies onttrekken, betekent dit een opwaartse druk op die premies. (...) (2e al.) Voor wat betreft de (...) belastingschulden kan een soortgelijk betoog worden gehouden. Hier wordt immers geld onttrokken aan de (...) algemene middelen. Het solidariteitsbeginsel is hier evenzeer in het geding. (...) (blz. 9, 2e al. v. o.) Artikelsgewijze toelichting (...) Coördinatiewet Sociale Verzekering (...) (blz. 13, laatste al.) Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan (...) beraden op het beleid dat het ten aanzien van het (blz. 14, 1e al.) lichaam zal voeren. (...) (2e al.) In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het naar onze mening gerechtvaardigd dat de wet dwingend voorschrijft dat de onderneming betalingsonmacht meldt en dat aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan - indien er geen mededeling is geweest - de bestuurder slechts ontkomen, indien hij zelf bewijst dat de niet-betaling van de schulden niet aan hem te wijten is. (4e al.) (...) wanneer het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf reeds te wijten is aan de bestuurder (...) moet van een ver gaande onzorgvuldigheid worden gesproken, waardoor de bestuurder het recht verliest zich te beroepen op de bevrijdingsgrond. (...) Indien de melding nagelaten is, moet de bestuurder aannemelijk maken dat zulks niet aan zijn nalatigheid is te wijten. (blz. 24, 1e al.) (...) Wet op de loonbelasting 1964 (...) De (...) wijziging sluit aan bij de wijziging van [de] Coördinatiewet Sociale Verzekering."
B. . HR 4 december 1991, nr. 27.787, BNB 1992/163 met noot J. P. Scheltens, overwoog inzake een beschikking d. d. 1 juni 1988 met betrekking tot onbetaald gebleven loonbelasting, premies volksverzekeringen en omzetbelasting (blz. 1025, regels 4-21),
"3.2. (...) dat vanaf het moment dat de BV in liquiditeitsmoeilijkheden geraakte (medio 1985), er nagenoeg maandelijks contact tussen belanghebbende als bestuurder van de BV en de fiscus is geweest ter bespreking van de problemen. (...) dat belanghebbende (...) vanaf 17 juni 1985, het moment waarop de Ontvanger beslag heeft gelegd op de bij de BV aanwezige roerende goederen, met de Ontvanger maandelijks overleg heeft gevoerd, waarbij telkens raamafspraken werden gemaakt met betrekking tot lopende verplichtingen en betaling van oude schulden; dat die gemaakte afspraken zowel vóór als nà 1 januari 1987 soms wel, maar andere keren wegens betalingsonmacht niet konden worden nagekomen; dat om inzicht in de ontstane situatie te houden en met het oog op het maken van nieuwe afspraken door de Ontvanger 1 à 2 maal per jaar bedrijfsprognoses en liquiditeitsprognoses zijn gevraagd; dat die prognoses door belanghebbende steeds zijn verstrekt en in het dan eerstvolgende overleg met de Ontvanger steeds zijn toegelicht. 3.3. De onder 3.2 vermelde omstandigheden laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de mededeling van de betalingsonmacht als bedoeld in de (...) artikelen door de BV is gedaan. (...)"
C. . HR 13 juli 1994, nr. 28.997, met conclusie van de advocaat-generaal Van den Berge, BNB 1995/201 met noot J. C. K. W. Bartel , betrof een beschikking d. d. 2 november 1989 met betrekking tot onbetaald gebleven loonbelasting.
1. . Van den Berge betoogde:
"(blz. 1607) (...) 5.3. (...) Wordt de betalingsonmacht pas gemeld nadat de naheffingsaanslag is ontvangen, dan is deze melding slechts geldig indien (...) de betalingsmoeilijkheden na afloop van de meldingstermijn in afdrachtfase zijn ontstaan. (...) (blz. 1610) (...) 8.1. De naheffingsaanslag betreft de over juli 1987 op aangifte af te dragen loonbelasting. Ingevolge art. 19 AWR diende de BV deze belasting af te dragen binnen een maand na het einde van het tijdvak (...) Uit art. 12a, lid 1 [oud] Uitv. Besl. LB 1965 volgt dat de BV de onmacht om deze belasting af te dragen daarom uiterlijk op 14 september 1987 diende te melden. (...)"
2. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 1613, van regel 46 af) 3.3. (...) De meldingsplicht beoogt "te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkeden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren", aldus de (...) memorie van toelichting. Hiermee strookt het aan te nemen dat de meldingsplicht vervalt vanaf het tijdstip waarop de ontvanger van de betalingsonmacht op de hoogte komt. (...) (blz. 1614, regels 5-8) 3.4. Het staat vast dat de BV de over de maand juli 1987 verschuldigde loonbelasting wegens financiële problemen niet heeft afgedragen. Hieruit volgt dat, zoals is uiteengezet in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 8.1, de in artikel 32a, lid 1, van de Wet bedoelde mededeling uiterlijk op 14 september 1987 had moeten zijn gedaan. Niet als juist kan worden aanvaard de (...) opvatting dat onderscheid moet worden gemaakt tussen een periode van tijdelijke betalingsmoeilijkheden, waarin de ondernemer nog in redelijkheid de verwachting mag hebben dat hij aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, in welke periode nog geen meldingsplicht bestaat, en het intreden van een blijvende toestand van opgehouden hebben te betalen, op welk tijdstip de meldingsplicht ingaat. (...) Een en ander brengt mede, op de door de Advocaat-Generaal (...) aangegeven gronden, dat, zo een mededeling van betalingsonmacht nog nodig was, deze uitsluitend rechtsgeldig in de afdrachtfase kon plaatsvinden. (...)"
D. . HR 14 september 1994, nr. 29.015, met conclusie van Van den Berge, BNB 1994/320, overwoog inzake een beschikking d. d. 29 juni 1989 met betrekking tot onbetaald gebleven loonbelasting (onder 3.2, blz. 2360, regels 47-52),
"(...) dat de betalingsonmacht reeds bestond in de zogenaamde afdrachtfase. Hieruit volgt (...) dat belanghebbende de in artikel 32a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de tot 1 juni 1990 geldende tekst) vereiste mededeling slechts rechtsgeldig uiterlijk twee weken nadat de belasting had behoren te zijn afgedragen kon doen. (...)"
E. . De Invorderingswet 1990, Stb. 221, is op de onderhavige zaak nog niet van toepassing. Voor gegevens omtrent die wet verwijs ik naar onderdeel 1 van de bij deze conclusie gevoegde bijlage.
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 1)
"(...) dat belanghebbende in zijn kwaliteit van bestuurder (...) geen reden had aan te nemen dat (...) de vennootschap binnen afzienbare tijd in moeilijkheden zou geraken (...)"
B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P hield in:
"(blz. 1) (...) 4. (...) In confesso is dat niet tijdig is voldaan aan de meldingsplicht (...) Eveneens is niet in geschil dat de Ontvanger uit andere hoofde op de hoogte was van de betalingsonmacht van het lichaam. (...) 6. (...) (blz. 3) (...) Het niet kunnen voldoen van een belastingaanslag binnen de wettelijke betaaltermijnen geeft aan dat er sprake is van betalingsonmacht. Daarnaast kan nog worden opgemerkt dat het betalen van andere crediteuren, die een lagere preferentie hebben, (...) terwijl de belastingen niet kunnen worden voldaan, moet worden gekenschetst als kennelijk onbehoorlijk bestuur. (...)"
C. . In de conclusie van repliek
"(blz. 1) (...) 1. (...) deelt belanghebbende mede dat door hem wel een melding inzake betalingsonmacht is gedaan. Deze melding heeft plaatsgevonden op 1 augustus 1988, derhalve binnen 14 dagen na de uiterste betalingsdatum (...), in de vorm van een gesprek met de heer C.Teske van de belastingdienst. Tijdens dit gesprek is onder overlegging van financiële bescheiden verzocht om een betalingsregeling, welke betalingsregeling vervolgens ook is toegekend. (...) (blz. 2) (...) Eerst aan het begin van het 2e kwartaal van 1989 heeft de belastingdienst een aanvang gemaakt met de invordering van de openstaande belastingschulden, nadat duidelijk werd dat A BV niet langer aan de betalingsregeling kon voldoen. (...) 2. (...) Op grond van de getroffen betalingsregeling en de daarbij overgelegde financiële bescheiden was de belastingdienst op de hoogte van de financiële positie van A BV. (...) Hiermede heeft belanghebbende voldaan aan de vereisten van artikel 32a, lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964 (...)"
D. . De conclusie van dupliek hield in (blz. 1),
"(...) 2. (...) dat er geen onderhoud is geweest op 1 augustus 1988 tussen belanghebbende en de heer Teske (...) 3. Op die datum is ook geen betalingsregeling overeengekomen. (...) Eerst op 3 januari 1989 is verzoek om betalingsregeling afgewezen. (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 3) (...) 6.2 (...) In het onderhavige geval diende de betalinsonmacht te zijn ge- (blz. 4) meld uiterlijk op 15 augustus 1988. (...) 6.3.3 Op grond van de getuigenverklaring van Teske, die het Hof geloofwaardig acht, komt het tot de conclusie dat belanghebbende (...) niet (...) een (tijdige) melding van betalingsonmacht heeft gedaan (...) (blz. 5) 6.4.1 (...) ingevolge artikel 32a, derde lid, van de Wet (...) 6.4.2 (...) wordt belanghebbende toegelaten tot weerlegging (...) indien hij aannemelijk maakt dat de niet-melding van de betalingsonmacht van de BV niet aan zijn schuld is te wijten. 6.4.3 Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende (...) zulks (...) niet aannemelijk gemaakt. (...)"
V. . Klacht 1; redelijke termijn.
A. . Cassatieklacht 1 houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) In deze zaak gaat het niet om de belasting die verzoeker van cassatie zou moeten betalen, maar om de vraag of verzoeker van cassatie andermans belasting moet betalen. (...) (blz. 2) Tussen het moment waarop verzoeker zijn zaak tegen de beschikking d.d. 18 januari 1990 aanbracht enerzijds en anderzijds het moment waarop de thans bestreden uitspraak verzonden werd, althans het moment waarop de mondelinge behandeling op 17 januari 1995 plaats vond zijn immers circa 60, althans circa 50 maanden verstreken. (...) (blz. 3) De in de onderhavige zaak aan de orde zijnde omstreden aansprakelijkheid is bij uitstek een onderwerp dat tot de in art. 6 EVRM bedoelde "burgerlijke rechten en plichten" gerekend moet worden."
B. . Onderdeel 2 van de bij deze conclusie gevoegde bijlage bevat gegevens over toetsing aan het Verdrag, op 4 november 1950 te Rome gesloten, tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
C. . De thans te beslissen zaak onderscheidt zich van een, in het woord van Feteris, "doorsnee" belastingzaak doordat de aansprakelijkstelling van een bestuurder voor een belastingschuld naast publiekrechtelijke trekken tevens privaatrechtelijke trekken heeft die "doorsnee" belastingzaken niet hebben.
D. . Als zulke privaatrechtelijke trekken meen ik te kunnen opperen:
1. . de gemeenschappelijke regeling voor sociale-verzekeringspremies en belastingen;
2. . de samenhang met de relatie werkgever-werknemer die ten grondslag ligt aan de inhoudings- en afdrachtplicht voor de loonbelasting;
3. . de samenhang met de relatie ondernemer-concurrenten.
E. . Daar staan als duidelijk publiekrechtelijke trekken tegenover:
1. . de hulpfunctie die de aansprakelijkheidsregeling heeft ten opzichte van het fiscaalrechtelijke heffingssysteem;
2. . het solidariteitsaspect ten opzichte van alle rechtsgenoten.
F. . Bij afweging van het een tegen het ander meen ik dat het publiekrechtelijke aspect duidelijk prevaleert.
G. . Ik acht daarom art. 6, lid 1, EVRM op deze zaak niet van toepassing.
H. . Voor geval Uw Raad hierover anders zou oordelen, merk ik op dat uit de gegevens over het tijdsverloop als grote lacune uitsluitend naar voren komt de tijdsspanne tussen de aanvulling van het beroepschrift en het vertoogschrift.
I. . Daarover had de belanghebbende zich jegens het Hof of de rechter-commissaris kunnen beklagen, maar uit de stukken blijkt niet dat hij dat gedaan heeft.
J. . Ik meen daarom dat ook voor geval art. 6, lid 1, EVRM wel van toepassing is, de desbetreffende klacht niet tot cassatie kan leiden.
K. . Derhalve faalt cassatieklacht 1.
L. . Volledigheidshalve deel ik Uw Raad mede dat ik het werk aan de thans genomen conclusie heb onderbroken toen mij bleek dat in de zaak nr. 31.731 pleidooi zou worden gevoerd, teneinde rekening te kunnen houden met hetgeen bij die gelegenheid ter sprake zou komen. Onredelijke vertraging heeft zulks naar mijn oordeel niet veroorzaakt.
VI. . Klacht 2; wetenschap van de belastingdienst.
A. . Als men het vertoogschrift van de Inspecteur letterlijk neemt, heeft deze als tussen de partijen onomstreden gesteld dat de betrokken ontvanger (tijdig) op de hoogte was van de betalingsonmacht van de BV.
B. . Zou dit juist zijn, dan wordt de gehele voortzetting van de procedure onbegrijpelijk.
C. . Ik neem daarom aan dat het vertoogschrift op dit punt een onjuistheid, althans een onduidelijkheid, bevat.
D. . Daarvan uitgaande, heeft het Hof omtrent het niet (tijdig en regelmatig) gemeld zijn van de betalingsonmacht aan de hand van de bewijsmiddelen waarover het beschikte, een, voldoende met redenen omklede, beslissing van feitelijke aard genomen.
E. . Deze beslissing kan niet met vrucht in cassatie worden aangevallen.
F. . In dit stadium kan evenmin een beroep worden gedaan op bewijsmiddelen waarover het Hof niet beschikte.
G. . Derhalve faalt cassatieklacht 2.
VII. . Conclusie.
De klachten ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,